Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.01.2024 р. № 230/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо необхідності та порядку коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, у березні 2022 року Товариством було отримано від постачальника послуг податкову накладну, яка не була зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН). Товариством було включено суми ПДВ, зазначені у такій податковій накладній, до податкового кредиту у податковій звітності за березень 2022 року та у цьому ж місяці складено на відповідну суму податкову накладну відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ (така податкова накладна зареєстрована Товариством в ЄРПН 22.06.2022).

Надалі у 2022 році постачальник перейшов на спрощену систему оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотки доходу (далі – спрощена система оподаткування за ставкою 2 відсотки). Після повернення у 2023 році на загальну систему оподаткування постачальником у визначений ПКУ строк було подано податкову накладну, складену на Товариство у березні 2022 року, на реєстрацію до ЄРПН, але реєстрація її в ЄРПН була зупинена контролюючим органом.

Зважаючи на право постачальника оскаржити рішення податкового органу про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН в адміністративному або судовому порядку, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо необхідності (та порядку) коригування (зменшення) податкового кредиту, сформованого у податковій звітності за березень 2022 року, та податкових зобов’язань, нарахованих згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ (питання 1, 2)?

Водночас звернення не містить інформації щодо періодів переходу постачальника на спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки та його повернення на загальну систему оподаткування, від чого безпосередньо залежить визначення своєчасності/несвоєчасності реєстрації в ЄРПН таким постачальником податкових накладних. У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо питань, порушених у зверненні.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

З метою отримання податкової накладної / розрахунку коригування, зареєстрованих в ЄРПН, покупець надсилає в електронному вигляді запит до ЄРПН, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН та податкову накладну / розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна / розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в ЄРПН та отриманими покупцем.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту.

Пунктом 201.16 статті 201 розділу V ПКУ передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 розділу V ПКУ перебіг строків, зазначених у пункті 198.6 статті 198 розділу V ПКУ, переривається на період зупинення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН.

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях, у тому числі в негосподарській діяльності платника податку.

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Пунктом 32² підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ встановлено, що тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у вказаному пункті.

Згідно з підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, зокрема, щодо реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого
по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки (спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки), звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, за умови виконання ними податкових обов'язків щодо реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.

Відповідно до підпункту 69.1¹ пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ платники податку на додану вартість зобов’язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН.

Підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ встановлено, що тимчасово, до 1 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім окремих строків, визначених зазначеним пунктом.

Крім того, пунктом 102.9 статті 102 розділу ІІ ПКУ, який діяв до 01.08.2023, було передбачено, що у зв’язку із запровадженням правового режиму воєнного, надзвичайного стану в Україні, зупинявся перебіг строків, визначених ПКУ, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених ПКУ.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1, 2

З урахуванням норм підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, податкові накладні, складені постачальниками за операціями з постачання товарів/послуг у лютому – травні 2022 року, вважаються такими, що зареєстровані в ЄРПН своєчасно, за умови, якщо такі податкові накладні зареєстровані в ЄРПН в межах термінів, визначених зазначеним підпунктом для різних категорій платників податку.

У разі своєчасної реєстрації в ЄРПН податкової накладної покупець може включити до податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у такій податковій накладній, у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому таку податкову накладну складено, або будь-якого наступного звітного періоду в межах 365 календарних днів з дати складання такої податкової накладної (з урахуванням зупинення/переривання термінів відповідно до абзацу сьомого пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ, пункту 102.9 статті 102 розділу ІІ ПКУ та підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

Отже, якщо покупець за операціями з придбання товарів/послуг у лютому – травні 2022 року сформував податковий кредит у звітному періоді, у  якому було здійснено такі операції, на підставі первинних документів, та податкові накладні, складені постачальниками за таким операціями, зареєстровані в ЄРПН своєчасно, то необхідність у коригуванні такого податкового кредиту відсутня. 

Якщо податкова накладна, складена постачальником за операціями з постачання товарів/послуг, що були здійснені у лютому-травні 2022 року, і яка має підтверджувати податковий кредит, сформований покупцем за такими операціями на підставі первинних (розрахункових) документів, не зареєстрована в ЄРПН постачальником у терміни, визначені підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, то покупець втрачає право на формування податкового кредиту за такими операціями.

У такому випадку податковий кредит, сформований на підставі первинних (розрахункових) документів, має бути виключений з декларації звітного періоду, в якому була здійснена операція з придбання товарів/послуг (лютий-травень 2022 року). У описаній у зверненні ситуації податкові зобов’язання, нараховані згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ за такими придбаними товарами/послугами та відображені у декларації за відповідний звітний період, необхідно зменшити шляхом подання уточнюючого розрахунку до такої декларації.

Відповідно до пункту 50.1 статті 50 глави 2 розділу ІІ ПКУ, уточнюючий розрахунок до декларації подається платником податку у разі виявлення помилок, що містяться у такій декларації. Отже, уточнюючий розрахунок подається у періоді, в якому були виявлені такі помилки.

При цьому розрахунок коригування, складений платником податку до податкової накладної, що була складена згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у звітному (податковому) періоді, у якому суми ПДВ були включені до податкового кредиту на підставі первинних документів, не підлягає відображенню у складі коригування податкових зобов’язань у податковій звітності з ПДВ, оскільки зазначена податкова накладна є такою, що складена безпідставно (складена у періоді, на формування податкового кредиту у якому платник податку втратив право), а розрахунок коригування складено з метою виведення в нуль показників такої безпідставно складеної податкової накладної.

Право на податковий кредит за податковою накладною, складеною у періодах лютий-травень 2022 року та зареєстрованою в ЄРПН з порушенням встановленого ПКУ терміну, поновлюється у періоді, коли така податкова накладна буде зареєстрована в ЄРПН постачальником. У тому ж звітному періоді нараховуються податкові зобов’язання, передбачені пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, за придбаними товарами/послугами, зазначеними у такій податковій накладній, які призначаються для використання в неоподатковуваних ПДВ операціях.

При цьому кожен конкретний випадок податкових правовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться у зверненні, потребує аналізу документів та матеріалів, що дозволяють детально ідентифікувати господарську операцію, який може бути здійснений в межах проведення документальної перевірки платника.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).