Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.01.2024 р. № 378/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо необхідності нарахування податкових зобов’язань згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V Податкового кодексу України (далі – ПКУ) та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ, повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює придбання теплової та електричної енергії у постачальників, які визначають податкові зобов’язання з ПДВ та складають відповідні податкові накладні за касовим методом.

Товариство у періоді з 01.04.2022 по 31.07.2023 використовувало спрощену систему оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотки доходу (далі – спрощена система оподаткування за ставкою 2 відсотки).

У діяльності Товариства мали місце наступні ситуації:

ситуація 1: до переходу на спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки Товариством було отримано від вищезазначених постачальників товари/послуги, оплата за які була здійснена Товариством у періоді застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки. За вказаними операціями Товариством не було сформовано податковий кредит у зв’язку з призупиненням реєстрації платником ПДВ;

ситуація 2: у періоді застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки Товариством було отримано від постачальників, які застосовують касовий метод податкового обліку з ПДВ, товари/послуги, оплата за які була здійснена Товариством у періоді після переходу на загальну систему оподаткування (відновлення реєстрації Товариства платником ПДВ). На дату оплати постачальником було складено на Товариство податкову накладну та зареєстровано її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН);

ситуація 3: до переходу на спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки Товариством було здійснено попередню оплату за товари/послуги постачальнику, який застосовує касовий метод податкового обліку з ПДВ, та включено відповідні суми ПДВ до податкового кредиту. Такі товари/послуги були отримані Товариством у періоді перебування на спрощеній системі оподаткування за ставкою 2 відсотки.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо необхідності нарахування податкових зобов’язань, передбачених пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ (питання 1, 2).

Разом з тим, звернення не містить інформації щодо періоду, у якому Товариством були використані (поставлені) товари/послуги, отримані/оплачені до переходу на спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, та чи залишився невикористаний залишок таких товарів на момент переходу Товариства на загальну систему оподаткування.

Зважаючи на зазначене, ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо викладених питань.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Особливості застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності визначено розділом ХІV та підрозділом 8 розділу ХХ ПКУ.

Відповідно до пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року, положення розділу XIV ПКУ застосовувалися з урахуванням особливостей, визначених зазначеним пунктом.

Згідно з підпунктом 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ платники єдиного податку третьої групи, які використовували спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, звільнялися від обов'язку нарахування та сплати податку на додану вартість за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з податку на додану вартість, а їх реєстрація платником податку на додану вартість була призупиненою.

Під призупиненням реєстрації платником податку на додану вартість для цілей підпункту 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовували спрощену систему
 

оподаткування за ставкою 2 відсотки, призупинялися права та обов'язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ (у тому числі щодо формування податкового кредиту) на період використання особливостей оподаткування, встановлених зазначеним пунктом.

Операції, здійснені платником єдиного податку третьої групи, який використовував спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, вважалися такими, що не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

Платник податку мав право самостійно (шляхом подання заяви) відмовитися від використання спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки. За товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість до початку застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, які використані (поставлені, реалізовані) платником єдиного податку третьої групи в період застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, в операціях, що не є об'єктом оподаткування, платник податку на додану вартість зобов'язаний не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому здійснено відновлення його реєстрації платником податку на додану вартість, нарахувати податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ (підпункт 9.9 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ).

Згідно з підпунктом 9¹.1 пункту 9¹ підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ платники єдиного податку третьої групи, які станом на 31 липня 2023 року використовували спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, та не відмовилися від її використання самостійно, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки.

Підпунктом 9¹.2. пункту 9¹ підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ передбачено, що платники податків, у яких була призупинена реєстрація платником ПДВ відповідно до підпункту 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ та яким з 01 серпня 2023 року автоматично відновлено права та обов’язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ, за товарами, необоротними активами, придбаними/виготовленими/ввезеними на митну територію України з ПДВ до початку застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, які використані (поставлені, реалізовані) в період застосування такої спрощеної системи оподаткування, зобов’язані не пізніше 31 жовтня 2023 року нарахувати податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ.

Відповідно до пункту 13 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ до операцій з повернення товарів / необоротних активів, придбаних під час використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ, якщо такі операції з повернення здійснені не пізніше 31 жовтня 2023 року, норми пункту 192.2 статті 192 ПКУ не застосовувалися.

Не вимагається підтвердження товарно-транспортними накладними, що складаються відповідно до Закону України «Про автомобільний транспорт», операцій з перевезення товарів / необоротних активів, придбаних покупцем під час використання спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, у зв'язку з поверненням таких раніше поставлених товарів / необоротних активів у власність постачальника, а також у зв'язку з подальшим їх постачанням на користь того самого покупця, якщо такі операції з перевезення здійснені у період з 1 серпня 2023 року по 31 жовтня 2023 року включно.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін та надати покупцю за його вимогою.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов'язкові реквізити, зокрема, індивідуальний податковий номер продавця та покупця. У разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «100000000000» (пункт 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ тимчасово, до 1 січня 2026 року, платники податку, які, зокрема, здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Касовий метод з метою оподаткування ПДВ – метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, на електронний гаманець у емітента електронних грошей та/або на рахунки в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, з електронних гаманців у емітента електронних грошей та/або з рахунків в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з рахунку платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;

дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях, у тому числі в негосподарській діяльності платника податку.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 - 2

При визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг платники податку повинні керуватися нормами ПКУ, які діють на дату виникнення податкових правовідносин.

Згідно з загальними правилами, визначеними ПКУ для касового методу податкового обліку з ПДВ, датою виникнення податкових зобов’язань є дата отримання постачальником компенсації вартості поставлених (тих, що підлягають постачанню) товарів/послуг. На таку дату постачальником  складається відповідна податкова накладна, у якій зазначаються, зокрема, реквізити покупця (у тому числі індивідуальний податковий номер), чинні на таку дату.

Дата виникнення права на податковий кредит визначається відповідно до пункту 198.2 статті 198 розділу V ПКУ, однак підставою для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту за операцією з придбання товарів/послуг є податкова накладна, складена постачальником на покупця – платника ПДВ і зареєстрована в ЄРПН. Якщо така податкова накладна складена постачальником у періоді, коли покупець не був платником ПДВ (тобто складена на неплатника ПДВ), то такий покупець не має права на включення сум ПДВ, зазначених у такій податковій накладній, до податкового кредиту.

Разом з тим, пунктом 13 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ передбачено механізм формування податкового кредиту за операціями з придбання товарів / необоротних активів, на який платник не мав права у періоді використання спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, після поновлення реєстрації платника ПДВ (за умови дотримання вимог, встановлених зазначеним пунктом).

Податкові зобов’язання, передбачені пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, нараховуються у разі використання придбаних з ПДВ товарів/послуг в неоподатковуваних ПДВ операціях, у тому числі в негосподарській діяльності платника податку, зокрема, за наявності підстав, визначених підпунктом 9.9 пункту 9 та підпунктом 9¹.2. пункту 9¹ підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ.

Кожен конкретний випадок стосовно порядку віднесення сум ПДВ до податкового кредиту та нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, у тому числі передбачених пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, має розглядатися з урахуванням усіх обставин здійснення господарської діяльності платника податку та первинних (бухгалтерських) документів, оформлених в межах здійснення такої господарської діяльності (операцій).

Згідно зі статтею 36 розділу І ПКУ платники податку повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).