Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.01.2024 р. № 383/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань оподаткування сум заборгованості у разі її прощення нерезиденту та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої у зверненні інформації, заявник повідомляє, що товариство має рамковий договір щодо розробки програмного забезпечення та консультування в сфері ІТ з компанією – резидентом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії. В період з грудня 2021 року по лютий 2022 року товариством були надані послуги за договором, що підтверджуються актами наданих послуг. При цьому у товариства-резидента України виникла дебіторська заборгованість, стосовно якої на даний час прийнято рішення щодо прощення (припинення зобов’язань).

Враховуючи викладене вище, заявник запитує:

1. Чи є операція із прощення боргу нерезиденту за постачання програмного забезпечення та консультування у сфері ІТ об’єктом оподаткування ПДВ? Якщо так, то за якою ставкою?

2. Чи вважається прощення боргу нерезиденту за постачання програмного забезпечення та консультування у сфері ІТ, доходом у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів згідно із п.п. «ї» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу?

3. Чи звільняється від оподаткування податком на доходи нерезидента з джерелом його походження з України за ставкою 15 відсотків прощення боргу нерезиденту за постачання програмного забезпечення та консультування у сфері ІТ, відповідно до п. 1 ст. 21Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна?

4. Які інші податки та збори можуть виникнути у зв’язку із прощенням боргу нерезиденту за постачання програмного забезпечення та консультування у сфері ІТ?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Статтею 5 Кодексу визначено, що поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до ст. 175 Цивільного процесуального кодексу України (далі – ЦКУ) мирова угода укладається сторонами з метою врегулювання спору на основі взаємних поступок і може стосуватися лише прав та обов’язків сторін та предмета позову.

Згідно ст. 605 ЦКУ зобов’язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов’язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Щодо питання 1

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 Кодексу.

Згідно з підпунктом «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Пунктами 186.2 – 186.4 ст. 186 Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у п. 186.3 ст. 186 Кодексу, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг, зокрема, належать послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем (п.п. «в» п. 186.3 ст. 186 Кодексу).

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31 ст. 186 Кодексу, є місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ст. 186 Кодексу).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Оскільки згідно зп.п. «в» п. 186.3 ст. 186 Кодексу місцем постання послуг з розроблення програмного забезпечення та надання консультацій з питань інформатизації вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання, то операція Товариства з постачання нерезиденту (отримувачу) таких послуг не буде об’єктом оподаткування ПДВ і, відповідно, при здійсненні прощення боргу за такою операцією податкових наслідків з ПДВ не виникає.  

Щодо питання 2, 4

Відповідно до п.п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Кодексу у разі прощення дебіторської заборгованості така заборгованість розглядається як безповоротна фінансова допомога, а саме: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладання таких договорів.

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Резидент, у тому числіфізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадитьнезалежнупрофесійнудіяльність, абосуб’єктгосподарювання (юридична особа чифізична особа - підприємець), якийобравспрощену систему оподаткування, абоінший нерезидент, якийпровадитьгосподарськудіяльність через постійнепредставництво на території України, якіздійснюють на користь нерезидента абоуповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джереломйогопоходження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, щоведуться в національнійвалюті), утримуютьподаток з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крімдоходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їхсуми та за їхрахунок, щосплачується до бюджету під час такоївиплати, якщоінше не передбаченоположеннямиміжнароднихдоговорів України з країнамирезиденціїосіб, на користьякихздійснюютьсявиплати, що набрали чинності. Вимогицього абзацу не застосовуються до доходівнерезидентів, щоотримуються ними через їхпостійніпредставництва на території України. (п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за цим Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД*100/(100 - СП) - СД, де:

Пс - сума податку до сплати;

СД - сума виплаченого доходу;

СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом.

Отже, у разі якщо юридична особа-резидент здійснює прощення дебіторської заборгованості нерезиденту України, то така операція оподатковується виходячи з розрахунку, наведеного у п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, таподаток сплачується резидентом під час такої виплати (прощення), якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата.

Водночас, якщо операція з прощення боргу такому нерезиденту підпадає під визначення контрольованої, за такою операцією платник податку – резидент формує різницю згідно з п.п. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Кодексу.

При цьому зазначаємо, що для цілей ст. 39 Кодексу, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених п. 140.5 ст. 140 Кодексу, які передбачають застосування відповідних положень ст. 39 Кодексу, застосовуються положення п.п. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:

головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;

у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.

Щодо питання 3

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна із змінами, внесеними до цієї Конвенції відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України №  244-IX від 30.10.2019, який набув чинності 05.12.2019  (далі – Конвенція), застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та поширюється на податки, одним з яких, зокрема в Україні є податок на прибуток підприємств (ст. 2 Конвенції).

У розумінні Конвенції термін«особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне об’єднання або будь-яку організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне об’єднання; терміни «підприємство Договірної Держави» та «підприємство другої Договірної  Держави» означають відповідно підприємство, що керується резидентом Договірної Держави, та підприємство, що керується резидентом другої Договірної Держави (п. 1 ст. 3 Конвенції).

«При застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у цій Конвенції, має те значення, яке йому надається законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється Конвенція, якщо з контексту не випливає інше» (п. 2 ст. 3 Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 4 (Резидент) Конвенції «для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Однак цей термін не включає особу, яка підлягає оподаткуванню у цій Державі, лише стосовно доходів або приросту вартості майна з джерел у цій Державі».

Відповідно до п. 1 ст. 7 (Прибуток від комерційної діяльності) Конвенції «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується податком тільки у цій Договірній Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність як вказано вище, то його прибуток може оподатковуватися в другій Договірній Державі, але тільки в тій частині, яка відноситься до цього постійного представництва».

«Якщо прибуток включає види  доходу або приріст вартості майна, які розглядаються  окремо в інших статтях цієї Конвенції, положення цих статей не будуть зачіпати положень цієї статті» (п. 7 ст. 7 Конвенції).

Підстави для визначення діяльності підприємства однієї Договірної Держави в іншій Договірній Державі такою, що утворює «постійне представництво» в цій іншій Державі, встановлено ст.  5 (Постійне представництво) Конвенції, відповідно до п. 1 якої «для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке підприємство повністю або частково здійснює свою комерційну діяльність».

Відповідно до офіційних Коментарів (далі – Коментарі) до ст. 7 (Прибуток від підприємницької діяльності) Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (далі – Конвенція ОЕСР), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції, ця стаття встановлює основоположний принцип: Договірна Держава може оподатковувати прибуток (доходи) підприємства іншої Договірної Держави тільки у випадку, коли таке підприємство здійснює підприємницьку діяльність через постійне представництво, розташоване в цій Державі. Якщо у підприємства Договірної Державинемає постійного представництва, розташованого в іншій Договірній Державі, прибуток від підприємницької (комерційної) діяльності такого підприємства не може оподатковуватись в цій іншій Державі, крім випадків, коли такий прибуток підпадає під особливі категорії доходу, які така інша Договірна Державамає право оподатковувати відповідно до інших статей Конвенції ОЕСР.

Статтею 21 «Інші доходи» Конвенції передбачено:

«1. Види доходу, справжнім власником яких є резидент Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення,  про які не йде мова в попередніх статтях цієї Конвенції, інші, ніж доходи, сплачувані із трасту або із майна особи, яка померла, в ході розподілу, оподатковуються тільки в цій Державі.

2. Положення пункту 1 цієї статті не застосовуються до доходів, інших ніж доходи від нерухомого майна, визначеного  в пункті 2 статі 6,якщо одержувач таких доходів, який є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво і надає в цій другій Державі незалежні індивідуальні послуги через розташовану там постійну базу, і право або майно, у зв’язку з яким одержано доход, дійсно пов’язані з таким постійним представництвом або постійною базою. У такому випадку застосовуються положення статті 7 або статті 14 цієї Конвенції, залежно від обставин».

Згідно з Коментарями до ст. 21 (Інші доходи) Конвенції ОЕСР ця стаття встановлює загальне правило оподаткування, яке стосується доходів, не охоплених попередніми статтями Конвенції. В цій статті йдеться не лише про доходи, категорії яких не розглядались іншими статтями Конвенції, а також і про доходи, джерело походження яких не може бути чітко визначено.

Отже,у разі якщо нерезидент отримав послуги з програмного забезпечення та консультування в сфері ІТ на підставі договору і в подальшому відповідно до договору про прощення боргу заборгованість нерезидента перед резидентом була прощена, то таке прощення заборгованості для нерезидента є доходом, який розглядається як «доходи, справжнім власником яких є резидент Договірної Держави,незалежно від джерела їх виникнення» і відповідно п. 1 ст. 21 (Інші доходи) Конвенції оподатковується тільки вДоговірній Державі.

Згідно із п.п. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Кодексу фінансовий результат податкового звітного періоду збільшується зокрема на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення п.п. 140.5.9 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

Отже, у разі якщо нерезидент не сплачує податок на прибуток із суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої в результаті прощення боргу за його зобов’язаннями, відповідно до вимог п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, то платник податку-резидент України має збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму такої безповоротної фінансової допомоги відповідно до вимог п.п. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п.п. 52.2 ст. 52 Кодексу).