Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.01.2024 р. № 385/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення на отримання індивідуальної податкової консультації щодо відображення у бухгалтерському і податковому обліках операцій з передачі майна в управління та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) повідомляє.

У своєму зверненні ПАТ повідомляє, що Національне агентство з питань виявлення, розшуку та управління активами, одержаними від корупційних та інших злочинів (далі – АРМА), як установник управління, та ПАТ як управитель уклали низку схожих за змістом договорів управління активами (майном). За цими Договорами Агентство передало ПАТ в управління певні частки у статутних капіталах (чи акції) визначених у Договорах господарських товариств.

Умовами зазначених Договорів визначено, що управитель – ПАТ має право брати участь у розподілі прибутку відповідного господарського товариства, у тому числі отримувати дивіденди (частину чистого прибутку), нараховані вищим органом управління господарського товариства, пропорційно часткам у статутному капіталі господарського товариства, що були одержані управителем – ПАТ в управління за зазначеним договором. Такі дивіденди підлягають наступному їх перерахуванню управителем – ПАТ до Державного бюджету України за вирахуванням податків і зборів, плати за управління активами (винагороди управителя) та суми певних витрат на управління, які були понесені управителем у зв’язку з виконанням Договору.

Відповідно до умов кожного з Договорів управитель отримує плату за управління визначеними у Договорі активами (винагороду управителя) у розмірі 10 (десяти) відсотків від суми доходів від управління активами, зменшеної на суму податків і зборів, які підлягають нарахуванню на відповідний вид доходів та які утримуються управителем з джерела виплати відповідно до чинного законодавства.

Також, відповідно до умов Договорів доходами від управління активами вважаються дивіденди, нараховані та сплачені відповідним господарським товариством на користь управителя за будь-який період. При цьому, винагорода управителя - Товариства та витрати на управління відраховуються управителем виключно та безпосередньо з доходів від управління.

Також умовами Договорів передбачається, що управитель зобов’язаний щомісячно сплачувати до Державного бюджету України певний гарантійний платіж в рахунок суми отриманих у подальшому доходів від управління.

У зв’язку із зазначеним, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Щодо порядку нарахування та сплати податкових зобов’язань зі сплати податків, які виникають у ПАТ та господарських товариств, а також між ПАТ та установником.

2. Чи є об’єктом оподаткування податками, виплачені дивіденди управителем, при умові що 90%, згідно умов договору буде перераховано на рахунок органу (підрозділу) Державної казначейської служби України, вказаний у Договорі?

3. Чи буде визнана винагорода управителя доходом за управління, та в якому балансі: управителя чи основному балансі Товариства?

4. Чи буде винагорода від управління базою для нарахування ПДВ, що є базою для нарахування ПДВ та в якому балансі: управителя чи основному балансі Товариства?

5. На кого та в який момент проводиться реєстрація податкових накладних з ПДВ (при умові нарахування) та в якому балансі: управителя чи основному балансі Товариства?

6. Чи має місце первинна документація між Товариством та  управителем?

Щодо питань 1, 3, 6.

Правові та організаційні засади функціонування Національного агентства України з питань виявлення, розшуку та управління активами, одержаними від корупційних та інших злочинів регулює Закон України від 10 листопада 2015 року № 772-VIII «Про Національне агентство України з питань виявлення, розшуку та управління активами, одержаними від корупційних та інших злочинів» (далі – Закон № 772).

Повноваження Національного агентства щодо укладання цивільно-правових угод з юридичними та фізичними особами з питань, пов'язаних з проведенням оцінки та управлінням активами, встановлено п. 4 частини першої ст. 10 Закону № 772.

Згідно зі ст. 21 Закону № 772 управління рухомим та нерухомим майном, цінними паперами, майновими та іншими правами здійснюється Національним агентством шляхом реалізації відповідних активів або передачі їх в управління.

 Активи, зазначені у частині першій цієї статті, прийняті Національним агентством в управління, підлягають оцінці, яка здійснюється визначеними за результатами конкурсу суб’єктами оціночної діяльності, та передачі в управління визначеним за результатами конкурсу юридичним особам або фізичним особам - підприємцям у порядку, встановленому законодавством про державні (публічні) закупівлі.

Управління активами здійснюється на підставі договору, укладеного відповідно до глави 70 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) з урахуванням особливостей, визначених цим Законом.

Відповідно до ст. 1029 ЦКУ за договором управління майном одна сторона (установник управління) передає другій стороні (управителеві) на певний строк майно в управління, а друга сторона зобов'язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном в інтересах установника правління або вказаної ним особи (вигодонабувача).

Предметом договору управління майном можуть бути підприємство як єдиний майновий комплекс, нерухома річ, цінні папери, майнові права та інше майно (частина перша ст. 1030 ЦКУ).

Відповідно до частини третьої ст. 1030 ЦКУ майно, передане в управління, має бути відокремлене від іншого майна установника управління та від майна управителя.

Майно, передане в управління, має обліковуватися в управителя на окремому балансі, і щодо нього ведеться окремий облік.

Розрахунки, пов'язані з управлінням майном, здійснюються на окремому банківському рахунку.

 Статтею 1032 ЦКУ визначено, що установником управління є власник майна.

Управитель, якщо це визначено договором про управління майном, є довірчим власником цього майна, яким він володіє, користується і розпоряджається відповідно до закону та договору управління майном. Договір про управління майном не тягне за собою переходу права власності до управителя на майно, передане в управління (частина п'ята ст. 1033 ЦКУ).

Отже, майно, передане в управління, має обліковуватися в управителя на окремому балансі, і щодо нього ведеться окремий облік, зокрема доходи, витрати, активи та зобов’язання, які виникають у процесі управління таким майном, управитель відображає на окремих рахунках, які не пов’язані з його діяльністю.

Управитель має право на плату, встановлену договором, а також на відшкодування необхідних витрат, зроблених ним у зв'язку з управлінням майном (частина перша ст. 1042 ЦКУ).

Відповідно до п.п. 64.6 ст. 64 Кодексу на обліку у контролюючих органах повинні перебувати угоди про розподіл продукції, договори управління майном (крім договорів щодо операцій, визначених у другому реченні абзацу другого п.п. 5 п. 180.1 ст. 180 Кодексу) та договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені Кодексом.

Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Оскільки положення Кодексу не містять особливостей окремого обліку операцій за договорами управління, тому прибуток, отриманий за таким договором та винагорода за управління майном враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування установником управління та управителем згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Водночас зазначаємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні») (далі – Закон № 996).

Отже, питання бухгалтерського обліку операцій за договором управління майном належать до компетенції Міністерства фінансів України.

При цьому Кодексом не передбачено подання управителем окремих податкових декларацій з податку на прибуток підприємств, фінансової звітності за кожним договором управління майном, а також оформлення окремих додатків до податкової декларації з податку на прибуток відносно всіх укладених договорів управління майном.

Відповідно до абзаців першого та другого п. 44.1 ст. 44 Кодексу визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п.44.1 ст.44 Кодексу.

Абзацами першим та другим п. 44.2 ст. 44 Кодексу встановлено, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до ст. 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Згідно з ст. 4 Закону № 996 бухгалтерський облік та фінансова звітність підприємства повинні ґрунтуватися, зокрема, на принципі нарахування, тобто доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Відповідно до ст. 8 Закону № 996 питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів, який здійснює керівництво підприємством і несе відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах.

Підприємство самостійно, зокрема, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних, а також затверджує правила документообороту.

Порядок створення,  прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.

Слід зазначити, що єдині вимоги щодо створення управлінських документів і роботи зі службовими документами, а також порядок їх архівного зберігання в державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях незалежно від форм власності встановлюють Правила організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, затверджені наказом Міністерства юстиції України від 18.06.2015 № 1000/5.

Щодо питання 2.

Порядок сплати податкового зобов'язання з податку на прибуток при виплаті дивідендів визначено п. 57.1. ¹ ст. 57 Кодексу.

Відповідно до п.п. 57.1 ¹.2 п. 57.1. ¹ ст. 57 Кодексу, крім випадків, передбачених п.п. 57.1 ¹.3 цього пункту, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток.

Авансовий внесок розраховується з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об'єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов'язання щодо якого погашене. У разі наявності непогашеного грошового зобов'язання авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті. Авансовий внесок обчислюється за ставкою, встановленою п. 136.1 ст. 136 Кодексу. Сума дивідендів, що підлягає виплаті, не зменшується на суму авансового внеску.

Сума попередньо сплачених протягом податкового (звітного) періоду авансових внесків з податку на прибуток під час виплати дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення нарахованого податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за такий податковий (звітний) період.

У разі якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму нарахованого податкового зобов'язання підприємством - емітентом корпоративних прав за такий податковий (звітний) період, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов'язань наступних податкових (звітних) періодів до повного його погашення, а під час отримання від'ємного значення об'єкта оподаткування такого наступного періоду - на зменшення податкових зобов'язань майбутніх податкових (звітних) періодів до повного його погашення.

Сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів не підлягає поверненню платнику податків або зарахуванню в рахунок погашення грошових зобов'язань з інших податків і зборів (обов'язкових платежів).

Це положення поширюється також на державні некорпоратизовані, казенні або комунальні підприємства, які зараховують суми дивідендів у розмірі, встановленому органом виконавчої влади, до сфери управління якого належать такі підприємства, відповідно до державного або місцевого бюджету.

Таким чином, ПАТ при розподілі прибутку відповідного господарського товариства, зокрема дивідендів (частини чистого прибутку), нараховані вищим органом управління господарського товариства, сплачує авансовий внесок з податку на прибуток, виходячи з усієї суми частини чистого прибутку (доходу) відповідно до п. 57.1 ¹ ст. 57 Кодексу без її зменшення на суму дивідендів, що спрямовуються на користь управителя.

Що стосується податку на додану вартість, то з огляду на норми, визначені п.п. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 Кодексу, операція з виплат дивідендів не буде об'єктом оподаткування ПДВ (при умові, що такі дивіденди за своєю фактичною сутністю не є компенсацією (оплатою) вартості товарів/послуг, у тому числі платою за управління майном).

 Щодо питань 4, 5.

Для цілей оподаткування податком на додану вартість платниками ПДВ є особи, перелік яких визначено п.п. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 та п. 180.1 ст. 180 Кодексу.

Зокрема, п.п. 5 п. 180.1 ст. 180 Кодексу визначено, що платником ПДВ є особа – управитель майна, яка веде окремий податковий облік з ПДВ щодо господарських операцій, пов'язаних з використанням майна, що отримане в управління за договорами управління майном. Для цілей оподаткування ПДВ господарські відносини між управителем майна з власної господарської діяльності та його діяльності з управління майном прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Пунктом 188.1 ст. 188 Кодексу визначено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14                    п. 213.1 ст. 213 Кодексу, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено статями 187, 198 та 201 Кодексу.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 ст. 201 Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу, інших зазначених вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, повідомляємо.

Для цілей оподаткування ПДВ договір управління майном та безпосередньо управитель майна розглядаються як два різних суб’єкта господарювання. Господарські відносини управителя майна з власної господарської діяльності та його діяльності з управління майном прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.

Питання господарських взаємовідносин між договором управління майном, як окремо взятим на облік у контролюючому органі суб’єктом господарювання, та безпосередньо управителем майна не регулюються Кодексом.

Операція суб’єкта господарювання (постачальника) з постачання послуг з управління майном, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу визначено на митній території України, іншому суб’єкту господарювання - отримувачу таких послуг, що здійснена з дотриманням вимог чинного законодавства, буде об’єктом оподаткування ПДВ.

База оподаткування ПДВ вказаної операції з постачання послуг з управління майном визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів, до складу якої включаються будь-які суми коштів (у тому числі у вигляді частини отриманих дивідендів, які за своєю фактичною сутністю є компенсацією (оплатою) вартості послуг (платою за управління майном), вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються суб’єкту господарювання (постачальнику) безпосередньо покупцем (отримувачем таких послуг) або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості послуг.

За вказаною операцією з постачання послуг з управління майном суб’єкт господарювання (постачальник) зобов’язаний буде визначити податкові зобов’язання з ПДВ, скласти податкову накладну на іншого суб’єкта господарювання - отримувача таких послуг і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені Кодексом терміни.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).