Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.01.2024 р. № 435/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Товариства щодо деяких питань визначення мінімального податкового зобов’язання (далі – МПЗ) при реорганізації шляхом приєднання, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні Товариство 1 (підприємство, до якого приєднуються) повідомило, що є сільськогосподарським товаровиробником та платником єдиного податку четвертої групи. 18 лютого 2022 року було прийнято рішення про припинення Товариства 2, яким визначено припинити Товариство 2 в результаті реорганізації шляхом приєднання до Товариства 1. Згідно нотаріального акту все майно, права та зобов’язання переходять  від  Товариства 2 до правонаступника - Товариству 1.

Товариство 2 у 2022 році було платником єдиного податку четвертої групи.

Товариство 2 здійснює свою діяльність на орендованих у власників земельних часток (паїв), з якими укладено договори оренди землі. В типових договорах оренди землі, укладених Товариством 2 з орендодавцями, зазначено: реорганізація юридичної особи – орендаря не є підставою для змін умов або припинення договору.

Враховуючи вищевикладене, Товариство 1 просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи вірно, що МПЗ за податковий (звітний) рік (в нашому випадку на 2022 рік, незалежно від дати складання передавального акту, та відповідно від дати реорганізації), у якому відбулася реорганізація, повинно декларувати та сплачувати Товариство 1 (правонаступник), при реорганізації Товариства 2 шляхом приєднання до Товариства 1?
2. Чи вірно, що для обрахунку МПЗ Товариству 1 (правонаступнику) необхідно до власних (орендованих) земель долучити земельні ділянки, отримані від Товариства 2 та сукупно обрахувати МПЗ?
3. Чи вірно, що сума загального МПЗ, яка буде розрахована Товариством 1 (правонаступником), зменшується на загальну суму сплачених, протягом податкового (звітного) року, податків, зборів, платежів, визначених
   ст.297 прим.1 Кодексу Товариством 1 (правонаступником) разом із податками, зборами, платежами за відповідний період Товариства 2?
4. Чи вірно, що результати такого обрахунку (позитивна різниця) МПЗ Товариство 1 додає до своїх податкових зобов’язань за І квартал поточного року податкової декларації платника єдиного податку?
5. У разі, якщо думки Товариства 1 щодо обрахунку МПЗ при реорганізації підприємства шляхом приєднання, є хибними, просимо надати свій алгоритм дій з даного питання.

 

Щодо першого - п’ятого питання

Порядок припинення юридичної особи шляхом злиття, приєднання, поділу та перетворення визначений Цивільним кодексом України (далі - ЦКУ).

Відповідно до частини 1 ст. 104 ЦКУ юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов’язки переходять до правонаступників.

Статтею 107 ЦКУ визначено порядок припинення юридичної особи шляхом злиття, приєднання, поділу та перетворення.

Передавальний акт та розподільчий баланс затверджуються учасниками юридичної особи або органом, який прийняв рішення про її припинення, крім випадків, встановлених законом (ч.3 ст. 107 ЦКУ).

При цьому, частиною 5 ст. 104 ЦКУ визначено, що юридична особа є такою, що припинилася, з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення.

Таким чином, комісія з припинення юридичної особи після закінчення строку для пред'явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог складає передавальний акт, зокрема, у разі приєднання, який має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов’язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов'язання, які оспорюються сторонами.

Пунктами 3, 6 ст. 4 розділу І Закону України від 15.05.2003 №755-ІV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань» визначено, що у разі приєднання юридичних осіб здійснюється державна реєстрація припинення юридичних осіб, що припиняються у результаті приєднання, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань (далі – ЄДР), щодо правонаступництва юридичної особи, до якої приєднуються. Приєднання вважається завершеним з дати державної реєстрації змін до відомостей, що містяться в ЄДР, щодо правонаступництва юридичної особи, до якої приєднуються.

Враховуючи зазначене, Товариство 1, яке є правонаступником в рамках процедури реорганізації та, відповідно, до передавального акту претендує на отримання активів Товариства 1, не має законних підстав до завершення процедури припинення та її державної реєстрації, на набуття будь-яких прав та обов’язків щодо майна Товариства 2.

Товариство 2 (яке приєднується) вважатиметься припиненим з дня внесення до ЄДР запису про його припинення. (п. 5 ст. 104 ЦКУ) та є власником своїх майна (активів) до завершення такої процедури.

Це питання стосується орендованої земельних ділянок (паїв), так як до дати припинення Товариства 2 орендовані земельні ділянки (паї) належать йому.

Право користування землею регламентоване Земельним кодексом України (далі - ЗКУ).

Відповідно до ст.32 Закону України  від 06.10.1998 № 161-XIV «Про оренду землі» реорганізація юридичної особи - орендаря не є підставою для зміни умов або припинення договору, якщо інше не передбачено договором оренди землі.

Таким чином, в залежності від державної реєстрації реорганізації Товариства 2 шляхом злиття з Товариством 1 у відповідності до вимог цивільного та господарського законодавства, залежить і порядок оподаткування земельних ділянок, які використовуються господарством.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом.

Відповідно до п. 11.13 розд. XI Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 (далі – Порядок № 1588), у разі прийняття рішення про припинення юридичної особи в результаті злиття, приєднання, поділу, перетворення до завершення строку, визначеного для заявлення кредиторами своїх вимог (у разі наявності грошових зобов’язань та/або заборгованості зі сплати податків і зборів), а також у день отримання запиту від суб’єкта державної реєстрації контролюючий орган передає до ЄДР:

у разі відсутності грошових зобов’язань та/або податкового боргу – відомості про відсутність заборгованості зі сплати податків і зборів за формою №30-ОПП (додаток 15 до Порядку № 1588);

за наявності податкового боргу – відомості про узгодження плану реорганізації юридичної особи за формою № 31-ОПП або відомості про наявність заборгованості зі сплати податків і зборів за формою № 30-ОПП (додаток 16 до Порядку № 1588).

Відповідно до пп.1 п. 11.17 розділу XI Порядку № 1588 підставою для зняття з обліку у контролюючих органах платників податків, державна реєстрація припинення яких здійснюється згідно із Законом №755, зокрема, є надходження відомостей про державну реєстрацію припинення юридичної особи. Дата зняття з обліку відповідає даті закриття останньої інтегрованої картки платника податків або даті отримання відомостей про припинення юридичної особи.

Таким чином, Товариство 1 набуває прав та обов’язків щодо сплати податків та зборів за об’єкти оподаткування, які перебували у власності або користуванні Товариства 2 лише після завершення державної реєстрації припинення Товариства 2 і набуття прав та обов’язків правонаступника юридичної особи.

Поняття МПЗ визначено пп.14.1.114 прим.2 п.14.1 ст.14 Кодексу – це мінімальна величина податкового зобов’язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до Кодексу. Сума мінімальних податкових зобов’язань, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі - підприємцю, є загальним МПЗ.

Тобто, МПЗ не є окремим податком, а визначає граничний обсяг податків, які мають сплатити за 1 га сільгоспугідь власники та/або користувачі сільгоспугідь.

Пунктом 38 прим.1.4 ст. 38 прим.1 Кодексу визначено, що у разі переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року та за умови державної реєстрації такого права відповідно до законодавства, МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому припинилося право власності на таку земельну ділянку, або в якому така земельна ділянка передана в користування (оренду, суборенду, емфітевзис), а для нового власника, орендаря або користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) - починаючи з місяця, в якому він набув право власності або право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального МПЗ кожного з таких власників або користувачів.

У разі відсутності державної реєстрації переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) на загальних підставах за податковий (звітний) рік.

Відповідно до п. 291.3 ст. 291 глави 1 розділу XІV Кодексу, юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою. А для сільськогосподарських товариств, юридичних осіб незалежно від організаційно – правової форми, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює, або перевищує 75 відсотків, запроваджено спеціальний податковий режим спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку - четверта група, відповідно до абзацу 4) п.291.4 ст.291 розділу XІV Кодексу.

Якщо сільськогосподарський товаровиробник реорганізується через приєднання згідно з відповідними нормами ЦКУ, то норма щодо дотримання частки сільськогосподарського товаровиробництва, яка дорівнює 75 відсотків за попередній податковий (звітний) рік, поширюється на всіх учасників такої реорганізації (абз. 5 пп.291.4.3 п.291.4 ст.291 Кодексу).

Для сільськогосподарських товаровиробників, утворених протягом року шляхом злиття, приєднання або перетворення порядок надання пакету документів для набуття статусу платника єдиного податку четвертої групи передбачений пп.298.8.2 п.298.8 ст. 298 Кодексу.

Згідно з пп. 298.8.2 п. 298.8 ст. 298 Кодексу сільськогосподарські товаровиробники - юридичні особи, утворені протягом року шляхом злиття, приєднання або перетворення, подають протягом 20 календарних днів місяця, що настає за місяцем його утворення, до контролюючих органів за своїм місцезнаходженням та за місцем розташування земельних ділянок декларацію з податку за період від дати утворення до кінця поточного року для набуття статусу платника податку, а також усіх прав і обов'язків щодо погашення податкових зобов'язань або боргів, які передані йому як правонаступнику.

Відповідно до п. 297 прим.1.1 ст. 297 прим.1 Кодексу платники єдиного податку - власники, орендарі, користувачі на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, а також голови сімейних фермерських господарств, у тому числі щодо земельних ділянок, що належать членам такого сімейного фермерського господарства та використовуються таким сімейним фермерським господарством, зобов'язані подавати додаток з розрахунком загального МПЗ у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік.

У такому додатку, зокрема, зазначається різниця між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

Для платників єдиного податку четвертої групи різниця між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок обчислюється шляхом віднімання від загального МПЗ загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок (п.297 прим.1.5 ст. 297 прим.1 Кодексу).

При позитивному значенні різниці між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок платник єдиного податку четвертої групи зобов'язаний збільшити визначену в податковій декларації за наступний за звітним податковий (звітний) рік суму єдиного податку, що підлягає сплаті до бюджету, на суму такого позитивного значення (абзац другий п.297 прим.1.7 ст. 297 прим.1 Кодексу).

Враховуючи вище зазначене, перехід прав та обов’язків Товариства 2 (орендаря) за договорами оренди земельних ділянок (паїв) до Товариства 1 (правонаступника) в процесі реорганізації здійснюється після державної реєстрації припинення Товариства 2.

При цьому, МПЗ щодо таких земельних ділянок (паїв) визначається для Товариства 2 за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому здійснено державну реєстрацію припинення Товариства 2 та набуття прав та обов’язків за договорами оренди правонаступником Товариством 1.

Для Товариства 1 (правонаступника орендаря або користувача) МПЗ щодо таких земельних ділянок (паїв) визначається починаючи з місяця, в якому він набув прав та обов’язків користування такими земельними ділянками.

Разом з тим, після набуття прав та обов’язків правонаступника Товариством 1, при визначені МПЗ за земельні ділянки (паї), які воно набуло у користування після припинення Товариства 2, таке товариство – правонаступник може врахувати суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів, Товариством 2 в межах нарахованих сум грошових зобов’язань.

Слід зазначити, що необхідною умовою правильного застосування податкового законодавства є встановлення (з’ясування) всіх суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та детального вивчення всіх первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).