Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.01.2024 р. № 495/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 53 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), надає нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків, викладених у рішенні Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.04.2020(справа № 826/14131/16), і в межах компетенції повідомляє, що відповідь надається з урахуванням фактичних обставин та норм законодавства, чинного на момент дії зазначених обставин.

Платник податків мав намір у свою власність купити земельну ділянку на якій від свого імені та за власний кошт збудувати і в подальшому продавати житлові будинки ті квартири, тобто фактично здійснювати діяльність з систематичного продажу нерухомого майна. Також є приватним підприємцем на загальній системі оподаткування.

Платник податків просив надати податкову консультацію з наступних питань:

1. Як оподатковується дохід фізичної особи – підприємцяна загальній системі оподаткування від продажу нерухомого майна, яке було придбано для провадження підприємницької діяльності?

2. Як оподатковується дохід, отриманий фізичною особою від продажу більше 20 власних об’єктів нерухомості (квартир) протягом звітного податкового року та чи є різниця (якщо так, то яка) в оподаткуванні доходів від продажу:

фізичною особою, яка не зареєстрована підприємцем?

фізичною особою, яка зареєстрована підприємцем на загальні системі оподаткування?

фізичною особою, яка зареєстрована підприємцем на спрощеній системі оподаткування?

3. Чи має право фізична особа (яка зареєстрована підприємцем на загальні системі оподаткування) самостійно визначати чи здійснювати їй будівництво та/або купівлю з подальшим продажем більше 20 об’єктів нерухомості (квартир) протягом звітного податкового року:

як звичайній фізичній особі поза здійснення нею своєї господарської (підприємницької) діяльністю з оподаткування доходу від такого продажу за правилами ст. 172 ПКУ та за ставкою визначеною в п.167.2ст.167 ПКУ? або

як підприємцю в рамках здійснення господарської (підприємницької)  діяльності з оподаткування доходу від такого продажу за правилами ст. 177 ПКУ та ставками, визначеними в п.167.1ст.167 ПКУ?

4. Чи можливе та за яких умов здійснення оподаткування доходу від продажу підприємцем на загальній системі оподаткування доходу від продажу підприємцем на загальній системі оподаткування протягом року декількох об’єктів нерухомості в рамках своєї підприємницької діяльності не в порядку ст. 172 ПКУ за ставкою визначеною в п. 167.2 ст.167 ПКУ (5відс.  від вартості нерухомості), а лише в порядку ст. 177 ПКУ за ставками визначеними в п. 167.1 ст. 167 ПКУ (18відс. чи 20відс. від чистого оподаткованого доходу), тобто як з доходу від провадження господарської (підприємницької) діяльності?

Якщо так, то відповідно до яких норм законодавства фізична особа – підприємець може не сплачувати податок з такого доходу (від продажу декількох об’єктів нерухомості протягом одного року) за ставкою визначеною в п.167.2 ст. 167 ПКУ (5відс. від вартості нерухомості) під час нотаріального посвідчення договору з продажу об’єктів нерухомості(як того вимагає положення п.172.4 та п.172.5 ст.172 ПКУ) та чи має право нотаріус посвідчувати відповідний договір за відсутності документа про сплату підприємцем податку на доходи від продажу нерухомості до бюджету?

5. Якщо оподаткування доходу від продажу фізичною особою (яка зареєстрована підприємцем на загальні системі оподаткування) декількох об’єктів нерухомості протягом одного року повинно здійснюватися в порядку ст. 172 ПКУ за ставкою, визначеною в п. 167.2 ст. 167 ПКУ (5відс. від вартості нерухомості), то чи підлягає такий дохід також і оподаткуванню як дохід від провадження підприємцем господарської діяльності в порядку ст. 177 ПКУ за ставками визначеними в п. 167.1 ст. 167 ПКУ (18відс. чи 20відс. від чистого оподаткованого доходу), враховуючи положення абзацу четвертого п.167.1
ст.167 ПКУ(де визначено, що встановлені в абзацах першому – сьомому цього пункту ставки податків не застосовуються до доходів, визначених у пп. 167.2 – 167.6 ст. 167 ПКУ (тобто до доходів від продажу нерухомості))?  

Відносинивласності та порядок реалізації права власностівизначаютьКонституціяУкраїни та Цивільний кодекс України (далі – ЦКУ).

Учасникамицивільнихвідносин та суб’єктами права власності є фізичні особи (частина перша ст. 2 та частина перша ст. 318 ЦКУ). Проте ЦКУ окремо не визначає такий суб’єкт права власності, як фізична особа – підприємець.

Відповідно до ст. 325 ЦКУ суб’єктами права приватної власності є фізичні та юридичні особи. Фізичні та юридичні особи можуть бути власниками будь-якого майна, за винятком окремих видів майна, які відповідно до закону не можуть їм належати.

Таким чином, суб’єктом права власності законодавством визнаються фізичні особи (громадяни), які можуть бути власниками будь-якого майна, крім майна, яке не може знаходитися взагалі у власності фізичних осіб, і, водночас, не відокремлюється такий суб’єкт права власності як фізична особа – підприємець.

Відносини, щовиникають у сферісправлянняподатків і зборіввУкраїні, регулюютьсяПКУ.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV ПКУ, відповідно до п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об’єктом оподаткування фізичної особи – резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, зокрема, частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями ст. 172 ПКУ (п.п. 164.2.4 п. 164.2 ст. 164 ПКУ).

Порядок оподаткування операцій з продажу (обміну) об’єктів нерухомого майна регулюється ст. 172 ПКУ.

Відповідно до п. 172.1 ст. 172 ПКУ дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об’єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної ст. 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.

Умова щодо перебування такого майна у власності платника податку понад три роки не розповсюджується на майно, отримане таким платником у спадщину.

Водночас згідно з п. 172.2 ст. 172 ПКУ дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об’єктів нерухомості, зазначених у п. 172.1 ст. 172 ПКУ, або від продажу об’єкта нерухомості, не зазначеного в п. 172.1 ст. 172 ПКУ, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною п. 167.2 ст. 167 ПКУ.

Згідно з п.п. «а» п. 172.5 ст. 172 ПКУ сума податку визначається та самостійно сплачує через банківські установи особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, – до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни.

Одночасно з дією п. 172.4 ст. 172 ПКУ, якщо стороною договору купівлі-продажу, міни об’єкта нерухомого майна є юридична особа чи фізична особа – підприємець, така особа є податковим агентом платника податку щодо нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету податку з доходів, отриманих платником податку від такого продажу (обміну) (п. 172.7 ст. 172 ПКУ).

Враховуючи викладене, дохід, отриманий фізичною особою – резидентом від продажу протягом звітного податкового року одного об’єкту нерухомого майна, якийперебуває у власностітакої особи меншетрьохроків,оподатковуєтьсяподатком на доходи фізичних осіб за ставкою 5 відсотків.

У разі якщо фізичною особою здійснюється продаж більш як одного об’єкта нерухомого майна протягом звітного податкового року, то дохід отриманий від такого продажу оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 5 відсотків, незалежно від терміну перебування майна у власності такої особи.

Водночас згідно з п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПКУ діяльність особи, що пов’язана, зокрема, з реалізацією товарів, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи за договорами комісії, доручення та агентськими договорами, є господарською діяльністю.

Продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання а також операції з безоплатного надання товарів (п.п. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).

За своєю правовою природою підприємництво – це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб’єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (ст. 42 Господарського кодексу України (далі – ГКУ).

Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб’єкти підприємництва – підприємцями (п. 2 ст. 3 ГКУ).

Державна реєстрація фізичної особи, яка має намір стати підприємцем, регулюється Законом України від 15 травня 2003 року № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань» (далі – Закон № 755).

Отже, у розумінні ПКУ систематична діяльність фізичної особи, яка провадить операції з продажу (реалізації), у т. ч. об’єктів нерухомого майна, підлягає державній реєстрації згідно з Законом № 755.

Водночас зазначаємо, що для класифікації такої діяльності фізичної особи з продажу об’єктів нерухомого майна як підприємницької, для цілей застосування норм ПКУ важливим є врахування сукупності фактів та обставин у кожному окремому випадку.

При цьому порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою – підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється ст. 177 ПКУ.

Відповідно до п. 177.2 ст. 177 ПКУ об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи – підприємця.

Перелік витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів, визначено п. 177.4 ст. 177 ПКУ.

До переліку витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів, належать, зокрема, витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат (п.п. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 ПКУ).

Доходи фізичних осіб – підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою 18 відс., визначеною п. 167.1 ст. 167 ПКУ (п. 177.1 ст. 177 ПКУ).

Таким чином, якщо фізична особа – підприємець на загальній системі оподаткування здійснює продаж об’єктів нерухомого майна відповідно до визначеного виду діяльності за Класифікатором видів економічної діяльності ДК 009:2010, затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 11.10.2010 № 457, то такий дохід оподатковуються за ставкою 18 відсотків.

Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку встановлені главою 1 розділу XIV ПКУ.

Згідно з п. 291.3 ст. 291 ПКУ, зокрема, фізична особа – підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим главою 1 розділу XIV ПКУ та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному главою 1 розділу XIV ПКУ.

Відповідно до п.п. 2 п. 291.4 ст. 291 ПКУ до платників єдиного податку, які відносяться до другої групи, належать фізичні особи – підприємці які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв:

не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб;

обсяг доходу не перевищує 1500000 гривень.

Дія цього підпункту не поширюється на фізичних осіб – підприємців, які надають посередницькі послуги з купівлі, продажу, оренди та оцінювання нерухомого майна (група 70.31 КВЕД ДК 009:2005), а також здійснюють діяльність з виробництва, постачання, продажу (реалізації) ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінногокаміння. Такі фізичні особи – підприємці належать виключно до третьої групи платників єдиного податку, якщо відповідають вимогам, встановленим для такої групи.

Згідно зп.п. 3 п. 291.4 ст. 291 ПКУ до платників єдиного податку, які відносяться до третьої групи, належать фізичні особи – підприємці які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи – суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5000000 гривень.

При цьому згідно з п. 291.5 ст. 291 ПКУ не можуть бути платниками єдиного податку першої – третьої груп суб’єкти господарювання (юридичні особи та фізичні особи – підприємці), які здійснюють види діяльності, зазначені у цьому пункті.

Відповідно до п.п. 1 п. 292.1 ст. 292 ПКУ доходом платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 ПКУ. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

Отже, оскільки дохід від продажу об’єктів нерухомого майна не є доходом платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця, то фізична особа може здійснювати продаж об’єктів нерухомого майна у кількості більше трьох об’єктів на загальній системі оподаткування.

Водночас наголошуємо, що будь-які висновки щодо оподаткування доходів фізичних осіб можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Зауважуємо, що питання правомірності посвідчувати нотаріусом договір за відсутності документа про сплату підприємцем податку на доходи до бюджету від продажу нерухомості не належить до компетенції ДПС.

Додатково повідомляє, що з урахуванням положень ст. 53 ПКУ зазначена консультація, надана на виконання рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.04.2020 (справа № 826/14131/16), має індивідуальний характер та може застосовуватись виключно ….