Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.01.2024 р. № 478/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Товариства з обмеженою відповідальністю «______» (далі – Товариство)                 щодо окремих питань оподаткування податком на прибуток підприємств операцій з цінними паперами, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), у межах компетенції повідомляє.

Згідно із зверненням Товариства таким платником податків планується придбання цінних паперів (акцій) інституту спільного інвестування (далі – ІСІ).

Як очікується, Товариство буде володіти часткою у статутному капіталу ІСІ більш, ніж 20 відсотків, із здійсненням обліку фінансових інвестицій за методом участі в капіталі відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності.

У зв’язку з викладеним вище у Товариства виникла практична необхідність в отриманні індивідуальної податкової консультації з таких запитань:

1. Чи має право Товариство у разі придбання акцій ІСІ з відповідним володінням часткою більш, ніж 20 відсотків статутного капіталу такого ІСІ, і ведення їх обліку за методом участі в капіталі відображати в податковій декларації з податку на прибуток підприємств зменшення фінансового результату до оподаткування на суму нарахованих доходів від участі в капіталі згідно з п.п. 140.4.1 п. 140.4 ст. 140 Кодексу?

  2. Чи повинно Товариство у разі придбання акцій ІСІ з відповідним володінням часткою більш, ніж 20 відсотків статутного капіталу такого ІСІ, і ведення їх обліку за методом участі в капіталі відображати в податковій декларації з податку на прибуток підприємств збільшення фінансового результату до оподаткування на суму нарахованих втрат від участі в капіталі згідно з п.п. 140.5.3 п. 140.5 ст. 140 Кодексу?

3. Які різниці, встановлені Кодексом, Товариство повинно застосувати та відобразити в податковій декларації з податку на прибуток підприємств у разі здійснення переоцінки (уцінки, дооцінки) придбаних цінних паперів ІСІ, облік яких ведеться за методом участі в капіталі?

4. Якщо після декількох років володіння акціями ІСІ Товариство здійснить продаж таких цінних паперів, чи повинно Товариство застосовувати та відобразити в податковій декларації з податку на прибуток підприємств різниці, передбачені підпунктами 141.2.1 та 141.2.2 п. 141.2 ст. 140 Кодексу?

5. Якщо відповідь на запитання 4 ствердна, то чи має від’ємний (позитивний) фінансовий результат від продажу цінних паперів розраховуватись як різниця між вартістю придбання та вартістю продажу цінних паперів? Якщо це не так, то яким чином повинен визначатися такий від’ємний (позитивний) фінансовий результат від продажу цінних паперів?

6. У зверненні викладене прохання на підставі наведеного у такому зверненні прикладу роз’яснити, чи вірно застосовані різниці, а якщо це не так, пояснити які різниці мають застосовуватися в такому випадку.

 

Щодо запитання 1

Перш за все зазначимо, що оскільки відповідно до п.п. 19¹.1.28 п. 19¹.1 ст. 19¹ Кодексу до функцій контролюючих органів належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, надання роз’яснень міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (далі – МСБО) та міжнародних стандартів фінансової звітності (далі – МСФЗ), у тому числі щодо застосування методу участі в капіталі, не належать до компетенції ДПС.

Водночас повідомляємо, що основним нормативним документом, який регулює порядок бухгалтерського обліку інвестицій за методом участі в капіталі згідно з МСФЗ є МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані та спільні підприємства» (далі – МСБО 28).

Відповідно до п. 10 МСБО 28 згідно з методом участі в капіталі, при первісному визнанні інвестиція в асоційоване або спільне підприємство визнається за собівартістю і згодом її балансова вартість збільшується або зменшується для визнання частки інвестора в прибутку або збитку об’єкта інвестування після дати придбання. Частка інвестора в прибутку або збитку об’єкта інвестування визнається в прибутку або збитку інвестора.

Як передбачено п. 14 МСБО 28, МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» (далі – МСФЗ 9) не застосовується до часток участі в асоційованих та спільних підприємствах, що обліковуються за методом участі в капіталі.

При цьому у зверненні Товариства зазначено, що облік фінансової інвестиції у вигляді придбання цінних паперів ІСІ здійснюватиметься за методом участі в капіталі відповідно до МСФЗ 9.

Враховуючи таку неоднозначність в умовах звернення Товариства, відповіді на запитання надаються в загальному порядку для підприємства, яке застосовує метод участі в капіталі.

Пайовими цінними паперами є цінні папери, що посвідчують участь власника таких цінних паперів (інвестора) у статутному капіталі та/або активах емітента (у тому числі активах, що знаходяться в управлінні емітента) та надають їх власнику (інвестору) право на отримання частини прибутку (доходу), зокрема у вигляді дивідендів, та інші права, встановлені законодавством, а також проспектом або рішенням про емісію, а для цінних паперів ІСІ – проспектом (рішенням про емісію) ІСІ. До пайових цінних паперів належать, зокрема, акції та акції корпоративних інвестиційних фондів (п. 1 частини сьомої ст. 8 Закону України від 23 лютого 2006 року № 3480-IV «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки» в редакції Закону України від 19 червня 2020 року № 738-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо спрощення залучення інвестицій та запровадження нових фінансових інструментів» зі змінами).

Об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з  п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

Згідно з п.п. 140.4.1 п. 140.4 ст. 140 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств, платників єдиного податку та на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від інших платників цього податку (крім інститутів спільного інвестування та платників, прибуток яких звільняється від оподаткування відповідно до положень цього Кодексу, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування).

Отже, обмеження щодо коригування фінансового результату до оподаткування платника податку на прибуток підприємств, встановлене підпунктом 140.4.1 п. 140.4 ст. 140 Кодексу, стосується, зокрема, нарахованих доходів від інститутів спільного інвестування у вигляді дивідендів та у вигляді доходів від участі в капіталі.

Платник податку на прибуток - інвестор, який здійснює облік фінансових інвестицій в ІСІ за методом участі в капіталі, не здійснює коригування (зменшення) фінансового результату до оподаткування податком на прибуток підприємств відповідно до п.п. 140.4.1 п. 140.4 ст. 140 Кодексу на суму нарахованих доходів за методом участі в капіталі, що відображаються у бухгалтерському обліку збільшенням балансової вартості фінансових інвестицій.

 

Щодо запитання 2

Підпунктом 140.5.3 п. 140.5 ст. 140 Кодексу встановлено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації.

Асоційованим підприємством відповідно до п. 3 МСБО 28 є суб’єкт господарювання, на який інвестор має суттєвий вплив.

Як визначено п. 5 МСБО 28, якщо суб’єкт господарювання володіє прямо або опосередковано (через дочірні підприємства) 20 відсотками або більшою кількістю відсотків прав голосу в об’єкті інвестування, то припускається, що суб’єкт господарювання має суттєвий вплив, доки не буде чітко доведено протилежне.

Отже, платник податку на прибуток підприємств у разі придбання акцій ІСІ з відповідним володінням часткою більш, ніж 20 відсотків статутного капіталу такого ІСІ, і ведення обліку таких фінансових інвестицій за методом участі в капіталі відображає в податковій декларації з податку на прибуток підприємств збільшення фінансового результату до оподаткування на суму втрат від інвестицій в таке ІСІ, розрахованих за методом участі в капіталі, згідно з п.п. 140.5.3 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

 

Щодо запитання 3

Відповідно до п.п. 141.2.1 п. 141.2 ст. 141 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів (загальна сума уцінок цінних паперів перевищує загальну суму їх дооцінок за податковий (звітний) період) (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), відображеного у складі фінансового результату до оподаткування звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Отже, Кодексом передбачено застосування різниці у вигляді збільшення фінансового результату до оподаткування на суму від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів лише у разі його відображення у складі фінансового результату до оподаткування звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

 

Щодо запитань 4 та 5

Різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів встановлено пунктом 141.2 ст. 141 Кодексу.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується згідно з п.п. 141.2.1 п. 141.2 ст. 141 Кодексу, зокрема, на суму від’ємного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується згідно з п.п. 141.2.2 п. 141.2 ст. 141 Кодексу на суму позитивного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Водночас, відповідно до п.п. 141.2.3 п. 141.2 ст. 141 Кодексу платники податку на прибуток окремо визначають загальний фінансовий результат за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів звітного періоду відповідно до національних або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Якщо за результатами звітного періоду отримано від’ємний загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума збитків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів з урахуванням суми від’ємного фінансового результату від таких операцій та/або від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів, не врахованих у попередніх податкових (звітних) періодах, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій), сума такого від’ємного значення загального фінансового результату за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів зменшує загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів наступних податкових (звітних) періодів, що наступають за податковим (звітним) періодом виникнення зазначеного від’ємного значення фінансового результату (п.п. 141.2.4 п. 141.2 ст. 141 Кодексу).

Якщо за результатами звітного періоду платником податку на прибуток отримано позитивний загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума прибутків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів перевищує загальну суму збитків від таких операцій з урахуванням суми від’ємного фінансового результату від таких операцій та/або від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів, не врахованих у попередніх податкових (звітних) періодах), сума позитивного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів збільшує фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду платника податку (п.п. 141.2.5 п. 141.2 ст. 141 Кодексу).

Операції з цінними паперами підлягають відображенню у додатку ЦП до рядків 4.1.3 ЦП, 4.1.4 ЦП додатка РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 20.02.2023 № 101) зі змінами (далі – Декларація).

Отже, операції платника податку на прибуток підприємств з продажу акцій обліковуються відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та враховуються при визначенні фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів. При цьому в залежності від отримання від’ємного або позитивного значення фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів відбувається коригування фінансового результату до оподаткування шляхом його відповідного збільшення або зменшення згідно з п.п. 141.2.1 та п.п. 141.2.2 п. 141.2 ст. 141 Кодексу та відображення у рядках 4.1.2 або 4.2.2 додатка РІ до рядка 03 РІ Декларації.

Крім того, окремо визначається загальний фінансовий результат за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів звітного періоду з урахуванням операцій з продажу акцій згідно з національними або міжнародними стандартами фінансової звітності з відображенням у відповідних рядках додатку ЦП до рядків 4.1.3 ЦП, 4.1.4 ЦП додатка РІ до рядка 03 РІ Декларації на підставі даних бухгалтерського обліку у порядку, встановленому підпунктами 141.2.3 – 14.2.5 п. 141.2 ст. 141 Кодексу, з відповідним подальшим коригуванням фінансового результату до оподаткування з відображенням у рядку 4.1.4 ЦП додатка РІ до рядка 03 РІ Декларації у разі отримання позитивного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів.

 

Щодо запитання 6

Відповідно до п. 54.1 ст. 54 Кодексу крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов’язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом.

Тож роз’яснення, викладені у цій індивідуальній податковій консультації, з питань оподаткування податком на прибуток підприємств операцій з цінними паперами надаються платнику податків для самостійного обчислення ним відповідних сум податкових зобов’язань.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).