Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.02.2024 р. № 631/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо застосування п.п. 141.6.1 п. 141.6 ст. 141 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) та, керуючись ст. 52 Кодексу, повідомляє.

Відповідно до наданої інформації, КУА здійснює управління активами інститутів спільного інвестування -  корпоративних інвестиційних фондів (далі – ІСІ). ІСІ є інвесторами будівництва житлової нерухомості на підставі інвестиційних договорів. Реалізація житла кінцевим споживачам (покупцям) здійснюється ІСІ за рахунок укладання таким фондом договорів купівлі-продажу об’єктів нерухомості (квартир) з покупцями та здійсненням операцій з купівлі форвардних контрактів у забудовника та їх продажу кінцевому споживачу (покупцю), а також шляхом укладання інвестиційних договорів з покупцями.

Ситуація 1 Укладання договорів купівлі-продажу об’єктів нерухомості (квартир) з покупцями

ІСІ за рахунок коштів ІСІ укладає із забудовником інвестиційний договір про інвестування будівництва об’єкта житлового фонду. У процесі будівництва (до прийняття в експлуатацію) ІСІ укладає попередні договори купівлі – продажу з покупцями, які зобов’язуються після закінчення будівництва житлового будинку та державної реєстрації права власності ІСІ на квартири укласти договори купівлі-продажу таких квартир на підставі попередніх договорів

Ситуація 2

ІСІ придбаває за рахунок коштів спільного інвестування форвардні контракти, випуск яких був здійснений забудовниками і базовим активом є квартири, і здійснює їх продаж фізичним та юридичним особам, які в результаті набувають прав покупця базового активу.

Ситуація 4

ІСІ за рахунок коштів ІСІ укладає із забудовником інвестиційний договір про інвестування будівництва об’єкта житлового фонду. У процесі будівництва об’єкта житлового фонду (до прийняття його в експлуатацію) ІСІ укладає інвестиційні договори з покупцями, на підставі яких після закінчення будівництва житлового будинку та державної реєстрації права власності ІСІ на квартири ІСІ, передає квартири покупцям.

При цьому виникли наступні питання:

1. Чи звільняються від оподаткування податком на прибуток доходи, отримані ІСІ від продажу квартир, які стануть власністю ІСІ на підставі інвестиційного договору із забудовником  після завершення будівництва будинку, у вигляді оплати (авансового внеску, забезпечувальних платежів) вартості об’єктів житлової нерухомості, що отримані на підставі попередніх договорів купівлі-продажу або інвестиційних договорів до моменту передачі квартир та зараховуються в оплату вартості таких квартир?

2. Чи є коштами спільного інвестування в розумінні п.п. 141.6.1 п. 141.6 ст. 141 Кодексу кошти, отримані ІСІ від третіх осіб у вигляді оплати (авансового внеску, забезпечувальних платежів) вартості об’єктів житлової нерухомості за інвестиційними угодами та за попередніми договорами купівлі-продажу?

3. Чи є коштами спільного інвестування в розумінні п.п. 141.6.1 п. 141.6 ст. 141 Кодексу кошти, отримані фондом від продажу деривативів (форвардних контрактів), придбаних за рахунок коштів спільного інвестування?

4. Чи звільняються від оподаткування податком на прибуток доходи інституту спільного інвестування, отримані фондом від продажу деривативів (форвардних контрактів), придбаних за рахунок коштів спільного інвестування?

5. Чи звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до п.п. 196.1.1 п. 196.1 ст. 196 Кодексу операція продажу деривативів (форвардних контрактів) за кошти?

6. Чи звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до п.п. 197.1.14 п. 197 ст. 197 Кодексу операція з отримання коштів у вигляді авансових платежів за квартири, що отримані на підставі інвестиційних договорів, якщо сама операція за інвестиційним договором не є операцією з першого постачання житла?

Ситуація 3

ІСІ укладає інвестиційні договори із забудовниками об’єктів. Внаслідок попередньої оплати вартості об’єктів інвестування за інвестиційними договорами ІСІ набуває права вимоги до забудовника щодо передачі таких об’єктів інвестування у власність після закінчення будівництва.

Протягом строку будівництва ІСІ здійснює відступлення свого права вимоги до забудовника за інвестиційними договорами на користь фізичних та юридичних осіб з оплатою такими особами на користь ІСІ. Також ІСІ здійснює операції з відступлення права вимоги за деривативними (форвардними) контрактами забудовників, які придбавалися за рахунок коштів спільного інвестування, на користь фізичних та юридичних осіб.

Внаслідок відступлення права вимоги здійснюється заміна сторони – покупця  активу за форвардними контрактами.

Виникли питання:

1. Чи є об’єктом оподаткування ПДВ операцій з відступлення за грошові кошти права вимоги до забудовника, яке виникло із інвестиційного договору щодо передачі у власність об’єктів інвестування?

2. Чи є об’єктом оподаткування ПДВ операцій з відступлення за грошові кошти права вимоги до забудовника, яке виникло із деривативного (форвардного) контракту договору щодо передачі у власність базового активу?

 

Законодавчим актом, який спрямований на забезпечення процесу залучення та ефективного розміщення фінансових ресурсів інвесторів і визначає правові та організаційні основи створення, діяльності, припинення суб’єктів спільного інвестування, особливості управління активами зазначених суб’єктів, встановлює вимоги до складу, структури та зберігання таких активів, особливості емісії, обігу, обліку та викупу цінних паперів інститутів спільного інвестування, а також порядок розкриття інформації про їх діяльність є Закон України від 05 липня 2012 року № 5080-VI «Про інститути спільного інвестування» із змінами та доповненнями (далі – Закон № 5080).

Відповідно до п. 13 частини першої ст. 1 Закону № 5080 кошти спільного інвестування – кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та у випадках, передбачених цим Законом, інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування, доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо). Кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, вважаються коштами спільного інвестування після внесення такого фонду до Реєстру.

Активи інституту спільного інвестування, відповідно до п. 1 частини 1 ст. 1 Закону № 5080, - це сформована за рахунок коштів спільного інвестування сукупність майна, об’єктів незавершеного будівництва, майбутніх об’єктів нерухомості та спеціальних майнових прав на них, корпоративних прав, майнових прав і вимог та інших активів, передбачених законами та нормативно-правовими актами Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку (далі - Комісія).

Державне регулювання та контроль у сфері спільного інвестування здійснює Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку, відповідно до частини 7 п. 3 Положення про Національну комісію з цінних паперів та фондового ринку, затвердженого Указом Президента України від 23.11.2011 № 1063/2011.

З питання кваліфікації операцій з отримання інститутами спільного інвестування коштів від третіх осіб за попередніми договорами купівлі-продажу об’єктів житлового фонду, які укладаються на етапі будівництва житлового будинку або інвестиційними договорами, а також коштів, отриманих ІСІ від продажу деривативів (форвардних контрактів), Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку надала роз’яснення листом від 15.02.2021 № 09/04/3365.

Зокрема в листі зазначається, що законодавством передбачено віднесення до складу активів ІСІ об’єктів нерухомості, майнових прав на об’єкти нерухомості, з урахуванням обмежень, установлених Законом № 5080 безпосередньо для конкретних типів та видів інвестиційних фондів, а також здійснення операцій з такими активами, зокрема їх реалізації, шляхом укладання відповідних правочинів (інвестиційних договорів, попередніх договорів тощо) з юридичними/фізичними особами.

Кошти, отримані за такими договорами (інвестиційними, попередніми тощо) від юридичних/фізичних осіб в рахунок оплати вартості об’єктів житлової нерухомості, які після завершення будівництва будинків стануть власністю відповідного ІСІ на підставі інвестиційного договору, укладеного компанією з управління активами такого ІСІ із забудовником, є доходами від здійснення операцій з активами ІСІ та, відповідно, коштами спільного інвестування. А відтак, об’єкти житлової нерухомості, які придбані ІСІ за рахунок цих коштів, також є активами ІСІ.

Водночас зауважуємо, що об’єкти нерухомості, майнові права на об’єкти нерухомості, що не оплачені за рахунок коштів спільного інвестування, не є активами ІСІ в розумінні Закону, і відповідно доходи, отримані від продажу таких об’єктів, майнових прав, не є коштами спільного інвестування.

Залучення до складу активів ІСІ, зокрема венчурних, передбачених законодавством деривативів, в тому числі форвардних контрактів з урахуванням обмежень, установлених Законом № 5080 безпосередньо для конкретних типів та видів інвестиційних фондів, а також здійснення операцій з такими активами, не суперечить чинному законодавству України.

При цьому слід зазначити, що форвардні контракти, що оплачені за рахунок коштів спільного інвестування, є активами ІСІ в розумінні Закону № 5080, і відповідно доходи, отримані від їх продажу, – коштами спільного інвестування.

 

Щодо питань 1 та 2

Відповідно до п.п. 141.6.1 п. 141.6 ст. 141 Кодексу звільняються від оподаткування, зокрема, кошти спільного інвестування, а саме: кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування, доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо).

Для цілей цього підпункту під активами інституту спільного інвестування розуміється сформована (оплачена) за рахунок коштів спільного інвестування сукупність майна, корпоративних прав, нерухомості (в тому числі у вигляді неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості та/або подільного об’єкта незавершеного будівництва), майнових прав, вимог та інших активів, передбачених законами та нормативно-правовими актами Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

Отже, якщо кошти, отримані за інвестиційними та попередніми договорамивід юридичних/фізичних осіб в рахунок оплати вартостіоб’єктів житлової нерухомості, які після завершення будівництва будинків стануть власністю відповідного ІСІ на підставі інвестиційного договору, укладеного із забудовником, є коштами спільного інвестування та доходами від здійснення операцій з активами такого ІСІ, то такі  кошти звільняються від оподаткування податком на прибуток підприємств згідно  із п.п. 141.6.1 п.141.6 ст. 141 Кодексу.

 

Щодо питань 3 та 4

Відповідно до п.п. 14.1.45 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дериватив - документ, що засвідчує право та/або зобов’язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах. Порядок випуску та обігу деривативів установлюється законодавством.

До деривативів належить, зокрема, форвардний контракт - цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов’язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов’язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором. Форвардний контракт виконується шляхом постачання базового активу та його оплати коштами або проведення між сторонами контракту грошових розрахунків без постачання базового активу. Усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення. Укладення форвардів та їх обіг здійснюються поза організатором торгівлі стандартизованими строковими контрактами (п.п. 14.1.45.3 п.п. 14.1.45 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Отже, якщо дериватив (форвардний контракт) придбається корпоративним інвестиційним фондом за рахунок коштів спільного інвестування, то дохід, отриманий від продажу такого деривативу (форвардного контракту), є доходом від спільного інвестування і звільняється від оподаткування податком на прибуток підприємств відповідно до положень п.п. 141.6.1 п. 141.6 ст. 141 Кодексу.

При цьому, ІСІ в своїй діяльності повинні чітко дотримуватись вимог щодо складу та структури їх активів, визначених Законом № 5080 та Положеннямпро склад та структуру активів інституту спільного інвестування, затвердженого рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 10.09.2013 № 1753, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за № 1689/24221.

 

Щодо питань 5 та 6

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктом 188.1 ст. 188 Кодексу визначено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14п. 213.1 ст. 213 Кодексу, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено статтями 187, 198 та 201 Кодексу.

Згідно з п.п. «б» п. 198.5 ст. 198 Кодексу платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до ст. 197 розділуV, підрозділу 2 розділу XX Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених п.п. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197 Кодексу та операцій, передбачених п. 197.11 ст. 197 Кодексу).

Відповідно до підпунктів 196.1.1 і 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 Кодексу не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з:

випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб’єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та/або реалізує державну бюджетну політику у сфері управління державним боргом та гарантованим державою боргом, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону.

відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов’язаннями (вимогами), за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об’єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання житла (об’єктів житлової нерухомості) визначено у п.п. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Кодексу.

Підпунктом 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Кодексу (у редакції, що була чинною до 10.10.2022) було визначено, що звільненню від оподаткування ПДВ підлягали операції з постачання житла (об’єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено таким підпунктом Кодексу.

У п.п. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Кодексу (у редакції, що була чинною до 10.10.2022) перше постачання житла (об’єкта житлового фонду) означало:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об’єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об’єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об’єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв’язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будувалося із залученням державних коштів, підлягали звільненню від оподаткування ПДВ.

Підпунктом 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Кодексу (у редакції, що є чинною з 10.10.2022) визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об’єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості, крім першого постачання таких об’єктів.

У п.п. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Кодексу (у редакції, що є чинною з 10.10.2022)перше постачанняжитла (об’єктажитловоїнерухомості) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об’єкта житлової нерухомості) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об’єкта житлової нерухомості) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об’єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв’язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

У п.п. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Кодексу (у редакції, що є чинною з 10.10.2022)перше постачання неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об’єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості (перший продаж) від замовника будівництва / девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об’єкт.

Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування.

Отже, враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, з урахуванням узгодженої з Міністерством фінансів України можна зробити наступні висновки.

Згідно з п.п. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Кодексу (у редакції, що була чинною до 10.10.2022) звільнялися від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об’єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, а не операції з отримання коштів у вигляді авансових (забезпечувальних) платежів як оплати за таке житло.

Згідно з п.п. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Кодексу (у редакції, що є чинною з 10.10.2022) звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об’єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості, крім першого постачання таких об’єктів, а не операції з отримання коштів у вигляді авансових (забезпечувальних) платежів як оплати за такі об’єкти.

Таким чином, якщо операція платника ПДВ з постачання житла (квартир) або неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості у розумінні норм, визначених п.п. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Кодексу (як у редакції, що була чинною до 10.10.2022, так і у редакції, що є чинною з 10.10.2022), не є операцією з першого постачання таких об’єктів, то така операція підлягатиме звільненню від оподаткування ПДВ, незалежно від виду укладеного договору на постачання таких об’єктів і, відповідно, при отриманні коштів у вигляді авансових (забезпечувальних) платежів як оплати за такі об’єкти обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за безпосередньо такою операцією не виникатиме.

Одночасно з цим, якщо придбані таким платником з ПДВ товари/послуги, необоротні активи призначалися для використання або почали використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до п.п. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Кодексу, то у такого платника ПДВ виникатиме обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими п. 198.5ст. 198 Кодексу.

Зогляду на норми, визначені п.п. 196.1.1 п. 196.1 ст. 196 Кодексу, не будуть об’єктом оподаткування ПДВ операції з продажу цінних паперів, включаючи деривативи (у тому числі форвардний контракт) за відповідні кошти (при умові, що такі операції здійснюватимуться з дотриманням вимог чинного законодавства).

 

Щодо ситуації 3 (питання 1 і 2)

Зогляду на норми, визначеніп.п. 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 Кодексу не будуть об’єктом оподаткування ПДВ операції з відступлення права вимоги за грошовікошти, у тому числі за форвардними контрактами або інвестиційними договорами (при умові, що такі операції здійснюватимуться з дотриманням вимог чинного законодавства).

Одночасно повідомляємо, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом договорів, первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.

Достовірність нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та/або правомірність застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ може бути встановлена виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених Кодексом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).