Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 13.02.2024 р. № 718/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо необхідності нарахування податкових зобов’язань згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V Податкового кодексу України (далі – ПКУ) та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ, повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством здійснювалися операції із ввезення на митну територію України товарів, включених до Переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільнялися від оподаткування податком на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 березня 2020 року № 224 (далі - Постанова № 224, Перелік № 224), та подальшого постачання таких товарів  на митній території України.

Під час розмитнення вищевказаних товарів Товариством сплачувався податок на додану вартість за ставкою 7 відсотків. Постачання на митній території України таких товарів здійснювалося Товариством із застосуванням режиму звільнення від оподаткування ПДВ, передбаченого пунктом 71 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Товариство у періоді з 01.04.2022 до 01.05.2023 використовувало спрощену систему оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотки доходу (далі – спрощена система оподаткування за ставкою 2 відсотки).

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо ставки ПДВ, за якою необхідно нараховувати податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, передбачені підпунктом 9¹.2 пункту 9¹ підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ.

Разом з тим, звернення містить суперечливу інформацію, зокрема, зазначено, що Товариство використовувало спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки до 01.05.2023 (тобто із зазначеної дати Товариство самостійно відмовилося від використання такої спрощеної системи оподаткування), в той же час питання, порушене у зверненні, стосується порядку застосування підпункту 9¹.2 пункту 9¹ підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ, норми якого поширюються на платників, які використовували спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки та не відмовилися від її використання самостійно, а з 1 серпня 2023 року були автоматично переведені на загальну систему оподаткування.

Також у зверненні зазначено про передбачену ПКУ можливість платників податків, які використовували спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки та яким з 1 серпня 2023 року автоматично відновлено реєстрацію платником ПДВ, включити до складу податкового кредиту суми ПДВ, що були сплачені при ввезенні товарів на митну територію України під час застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, та нарахування (у разі необхідності) ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ за такими товарами.  При цьому зазначена норма ПКУ також застосовується платниками податку, які були автоматично переведені з 1 серпня 2023 року на загальну систему оподаткування.

Зважаючи на зазначене, ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо викладених питань.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Особливості застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності визначено розділом ХІV та підрозділом 8 розділу ХХ ПКУ.

Відповідно до пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року, положення розділу XIV ПКУ застосовувалися з урахуванням особливостей, визначених зазначеним пунктом.

Згідно з підпунктом 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ платники єдиного податку третьої групи, які використовували спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, звільнялися від обов'язку нарахування та сплати податку на додану вартість за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з податку на додану вартість, а їх реєстрація платником податку на додану вартість була призупиненою.

Під призупиненням реєстрації платником податку на додану вартість для цілей підпункту 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовували спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, призупинялися права та обов'язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ (у тому числі щодо формування податкового кредиту, нарахування податкових зобов’язань, а також застосування режимів звільнення від оподаткування ПДВ) на період використання особливостей оподаткування, встановлених зазначеним пунктом.

Операції, здійснені платником єдиного податку третьої групи, який використовував спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, вважалися такими, що не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

Платник податку мав право самостійно (шляхом подання заяви) відмовитися від використання спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки. За товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість до початку застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, які були використані (поставлені, реалізовані) платником єдиного податку третьої групи в період застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, в операціях, що не є об'єктом оподаткування, платник податку на додану вартість зобов'язаний не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому здійснено відновлення його реєстрації платником податку на додану вартість, нарахувати податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ (підпункт 9.9 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ).

Згідно з підпунктом 9¹.1 пункту 9¹ підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ платники єдиного податку третьої групи, які станом на 31 липня 2023 року використовували спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, та не відмовилися від її використання самостійно, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки.

Підпунктом 9¹.2 пункту 9¹ підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ передбачено, що платники податків, у яких була призупинена реєстрація платником ПДВ відповідно до підпункту 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ та яким з 01 серпня 2023 року автоматично відновлено права та обов’язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ, за товарами, необоротними активами, придбаними/виготовленими/ввезеними на митну територію України з ПДВ до початку застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, які використані (поставлені, реалізовані) в період застосування такої спрощеної системи оподаткування, зобов’язані не пізніше 31 жовтня 2023 року нарахувати податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

Відповідно до підпункту 9¹.2.1 підпункту 9¹.2 пункту 9¹ підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ платники податків, у яких була призупинена реєстрація платником ПДВ відповідно до підпункту 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ та яким з 1 серпня 2023 року автоматично відновлено права та обов'язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ, не пізніше 31 жовтня 2023 року включають до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, що були сплачені під час ввезення товарів, необоротних активів, під час застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ (спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки). При цьому такі платники податків зобов'язані не пізніше 31 жовтня 2023 року нарахувати податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ за товарами, необоротними активами, ввезеними на митну територію України та використаними (поставленими, реалізованими) в період застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ, в тому звітному періоді, в якому суми податку на додану вартість, що були сплачені при ввезенні таких товарів, необоротних активів під час застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ, включено до складу податкового кредиту.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпунктів «а» і «в» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, а також з ввезення товарів на митну територію України.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 71 підрозділу 2 розділу XX ПКУ тимчасово, на період, що закінчувався останнім календарним днем місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України, від оподаткування податком на додану вартість звільнялися такі операції:

з ввезення на митну територію України товарів (в тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначено Кабінетом Міністрів України (Перелік № 224);

з постачання на митній території України товарів (в тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначено Кабінетом Міністрів України (Перелік № 224).

У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 71 підрозділу 2 розділу XX розділу V ПКУ, положення пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ та положення статті 199 розділу V ПКУ не застосовувалися щодо таких операцій.

У зв’язку із завершенням дії карантину, дію пункту 71 підрозділу 2 розділу XX ПКУ припинено з 01.07.2023.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

При виникненні тих чи інших податкових правовідносин (у тому числі пов’язаних з формуванням податкового кредиту), платники податку повинні керуватися нормами податкового законодавства, чинними на дату виникнення таких правовідносин.

Отже, у періоді, в якому платник застосовував спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки та у якому була призупинена його реєстрація платником ПДВ, а також права та обов'язки, встановлені ПКУ для платників ПДВ, платник податку не міг користуватися режимом звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів, включених до Переліку № 224, який був передбачений пунктом 71 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Податкові зобов’язання, визначені пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, за придбаними/ввезеними з ПДВ товарами, які призначаються для використання / використовуються в неоподатковуваних операціях, нараховуються за ставкою, із застосуванням якої були придбані/ввезені такі товари, та у разі, якщо у платника податку були підстави для включення сум ПДВ до податкового кредиту (зокрема, за умови, що нарахування ПДВ за такою операцією та за відповідною ставкою відповідає нормам податкового законодавства). Податкові зобов’язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ нараховуються, зокрема, за наявності підстав, визначених підпунктом 9.9 пункту 9 та підпунктом 9¹.2 пункту 9¹ підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ.

Щодо правомірності нарахування ПДВ за ставкою 7 відсотків при ввезенні на митну територію України товарів, які були включені до Переліку № 224, ДПС  пропонує звернутися до Державної митної служби України як до центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну митну політику та, відповідно до покладених на неї завдань, забезпечує та здійснює контроль за дотриманням вимог законодавства з питань державної митної справи та в межах повноважень, визначених законом, законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на Держмитслужбу, під час переміщення товарів через митний кордон України та після завершення операцій з митного контролю та митного оформлення.

Кожен конкретний випадок стосовно порядку віднесення сум ПДВ до податкового кредиту та нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, у тому числі передбачених пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, має розглядатися з урахуванням усіх обставин здійснення господарської діяльності платника податку та первинних (бухгалтерських) документів, оформлених в межах здійснення такої господарської діяльності (операцій).

Згідно зі статтею 36 розділу І ПКУ платники податку повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).