Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.02.2024 р. № 752/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненнях, Компанією укладено договір з авторизованим провайдером (далі – Провайдер), згідно з яким такий Провайдер здійснює гарантійне та негарантійне обслуговування продукції Компанії.

Компанія поставляє Провайдеру товари (запасні частини) на різних умовах:

на безоплатній основі – для  здійснення гарантійних ремонтів продукції;

на платній основі – для  здійснення негарантійних ремонтів продукції.

У господарській діяльності Компанії мають місце випадки перегляду ціни поставлених товарів (що оформлюється відповідним актом коригування ціни), а саме збільшення ціни товарів, що були поставлені безоплатно / зменшення до нуля гривень ціни товарів, поставлених на платній основі.

Компанія просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо порядку (особливостей) складання податкових накладних / розрахунків коригування в описаних у зверненнях ситуаціях.

Водночас звернення не містять інформації щодо умов придбання компанією (безоплатно чи на платній основі) товарів, які надалі передаються нею Провайдеру, та щодо складання податкових накладних виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над договірною вартістю товарів, що передаються Провайдеру безоплатно. У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених питань.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань,  на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та  підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Пунктом 188.1 статті 188 ПКУ встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 ПКУ).

Пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307), зокрема, передбачено, що у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні:

одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання,

іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 Порядку № 1307 (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Державна податкова служба України визначає умовні коди причин коригування, які платники податку зазначають у графі 2.1 табличної частини розділу Б розрахунку коригування, та забезпечує їх оприлюднення на власному вебпорталі для використання платниками податку під час складання розрахунків коригування відповідно до ПКУ(пункт 23 Порядку № 1307).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та Порядку № 1307, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

У ситуації, описаній у зверненні, постачальник (Компанія) за операцією з постачання Провайдеру товарів (запасних частин) зобов’язаний скласти відповідну податкову накладну виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ (тобто виходячи з договірної вартості таких товарів).

У разі, якщо такі товари були отримані Компанією не безоплатно та при подальшому їх постачанні Компанією договірна вартість таких товарів дорівнює нулю (безоплатне постачання), складаються дві податкові накладні у порядку, визначеному пунктом 15 Порядку № 1307: одна - виходячи з фактичної ціни постачання (яка в даному випадку дорівнює нулю), друга - виходячи з перевищення бази оподаткування (ціни придбання) над фактичною ціною постачання товарів (або можна скласти не пізніше останнього дня місяця зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією).

Якщо після постачання товарів виникають підстави, визначені пунктом 192.1 статті 192 ПКУ (у тому числі перегляд ціни поставлених товарів), постачальник складає розрахунки коригування до податкових накладних, складених за операціями з постачання таких товарів.

В описаній у зверненні ситуації, якщо товари були поставлені на безоплатній основі та надалі здійснюється оплата таких товарів покупцем, то постачальник на дату здійснення покупцем оплати за такі товари складає розрахунки коригування до податкових накладних, складених при здійсненні операції з постачання таких товарів (у порядку, визначеному пунктом 15 Порядку № 1307), якими виводить в нуль показники таких податкових накладних, із зазначенням наступних кодів причин коригування:

204 - у розрахунку коригування до податкової накладної, складеної виходячи з договірної вартості (яка при безоплатному постачанні дорівнює нулю);

103 -  у розрахунку коригування до податкової накладної, складеної виходячи з перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ, над фактичною ціною постачання товарів або

203 -  у розрахунку коригування до зведеної податкової накладної, складеної виходячи з перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ, над фактичною ціною постачання товарів.

Водночас на дату оплати вартості товарів покупцем постачальник складає податкову накладну за операцією з постачання таких товарів виходячи з нової, визначеної у такому акті, ціни товарів.

Якщо товари були поставлені на платній основі та надалі ціна таких товарів зменшується до нуля гривень, то на дату оформлення акту коригування ціни постачальник складає розрахунок коригування до податкової накладної, складеної за операцією з постачання таких товарів, яким виводить в нуль її показники. У такому розрахунку коригування зазначається код причини коригування 103.

Одночасно на цю ж дату постачальник складає дві податкові накладні за операцією з безоплатного постачання таких товарів (у порядку, визначеному пунктом 15 Порядку № 1307):

одну - виходячи з нової договірної вартості (яка дорівнює нулю),

іншу - виходячи з перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ, над фактичною ціною постачання товарів (або може скласти не пізніше останнього дня місяця зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією).

Водночас кожен конкретний випадок стосовно порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування має розглядатися за умови чіткої деталізації усіх обставин здійснення господарської діяльності платника податку та з урахуванням усіх первинних (бухгалтерських) документів, оформлених  в межах здійснення такої господарської діяльності (операцій).

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).