Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.02.2024 р. № 763/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо правильності визначення дати виникнення податкових зобов’язань та порядку віднесення сум ПДВ до податкового кредиту та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненнях, між Підприємством та підрядником, що діє на підставі договору про спільну діяльність (далі – Підрядник), укладено контракт «Оптимізація системи подачі і розподілу води, включаючи заміну та санацію мереж водопостачання та водовідведення» (далі – Контракт). Умовами Контракту передбачено, що оплата проводиться протягом 45 календарних днів з дати виставлення Підрядником рахунку до оплати. Підприємство застосовує касовий метод податкового обліку з ПДВ.

В описаній у зверненні ситуації хронологія подій за здійсненими у рамках Контракту операціями наступна:

оформлення Підрядником актів виконаних робіт («перша подія»);

здійснення Підприємством оплати частини вартості робіт у розмірі 90 відсотків суми, зазначеної в акті виконаних робіт, на підставі виставлених Підрядником рахунків-фактур на оплату («друга подія»).

Підрядником складені податкові накладні датою одержання коштів на суму, яка дорівнює 100 відсотків вартості виконаних робіт.

Враховуючи вищевикладене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи правильно Підрядником визначено дату виникнення податкових зобов’язань згідно з податковими накладними в описаній у зверненні ситуації?;

2) чи правильно Підрядником визначено суму податкових зобов’язань згідно з податковими накладними в описаній у зверненні ситуації?;

3) чи має право Підприємство у разі визнання правильності реєстрації Підрядником податкових накладних за сумами податкового зобов’язання включати такі накладні до складу податкового кредиту у декларацію за звітний податковий період?;

4) яким чином та на яких підставах у разі визнання неправильності реєстрації Підрядником податкових накладних за датами та/або сумами податкового зобов’язання Підприємство має право включати такі накладні до складу податкового кредиту у декларацію за звітний податковий період.

Водночас у зверненні не вказано, чи застосовує Підрядник касовий метод податкового обліку з ПДВ, чи оплата такому Підряднику здійснюється за рахунок бюджетних коштів тощо.

У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених питань.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних встановлено статтями 187, 188, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), незалежно від дати накладення електронного підпису.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб'єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ.

Відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, зокрема дата складання податкової накладної, ціна постачання без урахування податку тощо.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту.

У разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 розділу V ПКУ, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН (крім податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 статті 201 розділу V ПКУ) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в ЄРПН. До заяви додаються копії документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону № 996, що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Відповідно до підпунктів «а», «б» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг, придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 розділу V ПКУ).

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Платники податку, які застосовують касовий метод податкового обліку, суми податку, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, та не включені до податкового кредиту протягом періоду 365 календарних днів з дати складення таких податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних у зв'язку з відсутністю фактів списання коштів з рахунку платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг (видачі з каси) або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, мають право на включення таких сум до податкового кредиту у звітному податковому періоді, в якому відбулося списання коштів з рахунку платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг (видачі з каси) або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, але не пізніше ніж через 60 календарних днів з дати такого списання, надання інших видів компенсацій (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН (пункт 192.1 статті 192 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ тимчасово, до 1 січня 2026 року, платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії та/або послуги із зменшення навантаження відповідно до Закону України від 13 квітня 2017 року № 2019-VIII «Про ринок електричної енергії», постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, нараховують плату за абонентське обслуговування, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Під поняттям «касовий метод» для цілей оподаткування ПДВ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, на електронний гаманець у емітента електронних грошей та/або на рахунки в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, з електронних гаманців у емітента електронних грошей та/або з рахунків в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 - 2

Дата визначення податкових зобов’язань з ПДВ Підрядником залежить від того, який метод податкового обліку ПДВ він застосовує (загальний чи касовий) та за рахунок яких коштів відбується оплата (бюджетних чи ні).

В описаній у зверненні ситуації оформлення Підрядником актів виконаних робіт є «першою подією», а зарахування коштів від Підприємства на рахунок Підрядника як оплата частини вартості робіт у розмірі 90 відсотків суми, зазначеної в акті виконаних робіт, на підставі виставлених Підрядником рахунків-фактур на оплату, є «другою подією».

Отже, якщо Підрядник застосовує загальний метод визначення дати виникнення податкових зобов'язань, то податкові зобов'язання за операцією з виконання ним підрядних робіт повинні визначатися на дату «першої події», визначеної згідно з правилами, встановленими пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ, тобто у даному випадку на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, а саме: на дату оформлення акту виконаних робіт, та на суму, зазначену в такому акті.

Водночас у випадку застосування Підрядником касового методу чи у разі оплати виконаних робіт за рахунок бюджетних коштів податкові зобов'язання виникатимуть лише на дату надходження коштів в рахунок оплати вартості таких робіт та у даному випадку у розмірі 90 відсотків суми, зазначеної в акті виконаних робіт.

Щодо питань 3 - 4

Платник, який застосовує касовий метод податкового обліку ПДВ, включає до податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у отриманих податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, у звітному (податковому) періоді, в якому відбулася сплата коштів (надано інші види компенсації) за придбані товари/послуги, з урахуванням положень, визначених пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ.

З урахуванням норм пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ, пунктів 198.1 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку – покупця товарів/послуг на підставі податкової накладної / розрахунку коригування, складених з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованих в ЄРПН за фактом здійснення господарської операції на дату виникнення податкових зобов’язань за операцією з постачання товарів/послуг, показники яких відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.

Якщо дата складання податкової накладної та/або сума податкових зобов’язань, вказана у ній, не відповідають первинним (бухгалтерським) документам), то така податкова накладна є такою, що складена з порушенням норм ПКУ, заважає ідентифікувати здійснену операцію, а суми ПДВ за такою податковою накладною не можуть бути віднесені до податкового кредиту.

Отже, якщо Підрядник не застосовує касовий метод та оплата не відбувається за рахунок бюджетних коштів, то податкові накладні, складені ним не на дату «першої події», визначеної згідно з правилами, встановленими пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ (та/або сума податкових зобов’язань, вказана у них, не відповідають первинним (бухгалтерським) документам), є такими, що складені з порушенням норм ПКУ, то вони не можуть бути підставою для віднесення покупцем сум ПДВ, зазначених у них, до податкового кредиту. Для виправлення такої помилки Підряднику необхідно скласти розрахунки коригування до таких податкових накладних, в яких вивести в нуль їх показники, та на дату виникнення податкових зобов'язань скласти нові податкові накладні. Після реєстрації в ЄРПН таких нових податкових накладних Підприємство має право на їх підставі включити суми ПДВ до податкового кредиту (з урахуванням терміну, встановленого пунктом 198.6 статті 198 ПКУ).

Підприємство має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на Підрядника, якщо ним допущено помилки при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).