Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"
ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.02.2024 р. № 789/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК
Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення ( ), щодо практичного застосування норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє.
У своєму зверненні платник податків повідомляє, щобудучи громадянкою України, має намір звернутися до органів міграційної служби з клопотанням про отримання дозволу на виїзд на постійне місце проживання за межі України і стати на консульський облік в Республіці Австрія, водночас зберігаючи в Україні місце проживання, нерухоме майно, статус фізичної особи – підприємця, роботу за наймом, центр життєвих інтересів та з високою ймовірністю перебувати в Україні понад 183 дні.
Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:
1.Чи може платник податків, як фізична особа, яка отримає рішення про оформлення документів для виїзду за кордон на постійне проживання та буде взята на консульський облік в посольстві України в Республіці Австрія, вважатися податковим резидентом України? Чи впливає в такому випадку збереження центру життєвих інтересів та перебування в Україні більше 183 дні на статус податкового резидента?
2. Чи можна отримати довідку або підтвердження статусу податкового резидента України, якщо у паспорті відображено виїзд за кордон на постійне місце проживання, однак особа проживає в Україні понад 183 дні і зберігає в Україні центр життєвих інтересів?
3. Чи може наявність відмітки в паспорті про виїзд за кордон стати підставою для застосування при оподаткуванні доходів в Україні ставки податку як до нерезидента?
4. Якщо податкові органи Республіки Австрії визнають платника податків податковим резидентом, то яким чином та за якими ставками оподатковуються доходи, які вже були сплачені та оподатковані в Україні, асаме:
дохід у вигляді заробітної плати та дивідендів, виплачені товариствами – резидентами України;
виплати фізичної особи – підприємця з джерелом походження з України.
5. Якщо громадянка України, яка отримає відмітку в паспорті про виїзд за кордон, стане на консульський облік в Республіці Австрія, перебуватиме в Австрії понад 183 дні і матиме там центр життєвих інтересів, вважатиметься податковим нерезидентом України? Чи потрібно в такому випадку підтверджувати такий статус і яким чином? Чи потрібно в такому випадку звітуватись про доходи, отримані в Австрії, та чи оподатковуватимуться доходи, отримані в Україні, як доходи нерезидента?
6. Якщо Австрія визначить платника податків своїм податковим резидентом, то яким чином та за якими ставками оподатковуються доходи в Україні, які вже були сплачені та оподатковані в Австрії, а саме зарплата та дивіденди виплачені товариствами – резидентами Республіки Австрії? Чи будуть згідно Конвенції між Урядом України та Урядом РеспублікиАвстрії такі доходи після їх оподаткування Республіці Австрія додатково оподатковуватись і в Україні, якщо так, то в якому розмірі?
7. Який порядок звітування про доходи i податки, отримані і сплачені в Австрії?
Визначення резидентського статусу фізичних осіб є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів особи згідно з нормами Кодексу.
Нерезиденти – фізичні особи, які не є резидентами України (п.п. «в» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Поняття «резидент» та умови набуття платником податку статусу резидента України встановлено п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, зокрема фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.
У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.
Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.
Якщо всупереч закону фізична особа – громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого Кодексом або нормами міжнародних угод України.
Водночас достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.
Таким чином, оскільки Ви зареєстровані в Україні як фізична особа – підприємець, то у розумінні положень п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу це є достатньою підставою для визнання Вас резидентом України.
Одночасно зауважуємо, що для підтвердження статусу резидента України у фізичної особи є можливість отримати довідку-підтвердження статусу податкового резидента України (далі - Довідка), яка діє протягом календарного року.
Форма Довідки та порядок підтвердження статусу податкового резидента України для уникнення подвійного оподаткування відповідно до норм міжнародних договорів затверджені наказом Міністерства фінансів України від 19.08.2022 № 248.
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п. 163.1 ст. 163 якого об'єктом оподаткування резидента є, зокрема загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід та іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Так, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків включаються, зокрема:
доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (п.п. 164.2.1 п. 164 ст. 164 Кодексу);
пасивні доходи (крім зазначених у п.п. 165.1.2 та 165.1.41 п. 165.1 ст. 165 Кодексу) (п.п. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).
Пасивні доходи для цілей розділу IV Кодексу – це доходи, отримані у вигляді, зокрема, дивідендів (п.п. 14.1.268 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Порядок оподаткування дивідендів передбачено п. 170.5 ст. 170 Кодексу.
Крім того, особливості оподаткування іноземних доходів, визначено п. 170.11 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.11.1 якого у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку - отримувача, який зобов'язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім випадків, визначених цим підпунктом.
Пунктом 167.1 ст. 167 Кодексу передбачено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).
Згідно з п.п. 167.5.2 п. 167.5 ст. 167 Кодексу ставка податку 5 відс. застосовується для доходів у вигляді дивідендів по акціях та корпоративних правах, нарахованих резидентами – платникамиподатку на прибуток підприємств (крім доходів у вигляді дивідендів по акціях, інвестиційних сертифікатах, які виплачуються інститутами спільного інвестування)
Разом з тим у половинному розмірі ставки, встановленої у п. 167.1 ст. 167 Кодексу використовується для доходів у вигляді дивідендів по акціях та/або інвестиційних сертифікатах, корпоративних правах, нарахованих нерезидентами, інститутами спільного інвестування та суб'єктами господарювання, які не є платниками податку на прибуток (п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу).
Також зазначений дохід є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Ставка військового збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу.
Порядок подання податкової декларації про майновий стан і доходи визначено ст. 179 Кодексу.
Податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платника податку на доходи фізичних осіб, у тому числі самозайнятих осіб – до 01 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV Кодексу (п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Кодексу).
Фізична особа зобов’язана самостійно до 01 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену в поданій нею податковій декларації (п. 179.7 ст. 179 Кодексу).
Форма податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкція щодо її заповнення затверджені наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 № 859 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 17.05.2022 № 143), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1298/27743 (далі – Інструкція).
Згідно зі ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Наразі в українсько-австрійських податкових відносинах застосовується Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України від 16 грудня 2020 року № 1099- IX, який набрав чинності 25.06.2021 (далі – Конвенція).
Конвенція є двостороннім міжнародним договором, яким встановлюються правила оподаткування доходів, що виникають у взаємовідносинах між Договірними Державами (Україною та Австрією), відповідно до основної мети Конвенції – уникнення так званого юридичного подвійного оподаткування (коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше ніж однією Державою), яке усувається шляхом розподілу права оподаткування між Державою, в якій одержувач доходу є резидентом, та Державою, в якій здійснюється діяльність, стосовно якої виникає дохід.
Відповідно до ст. 1 (Особи, до яких застосовується Конвенція) ця Конвенції застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав».
Згідно з п. 3 ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція) одним із існуючих в Договірних Державах податків, на які поширюється Конвенція, зокрема, в Україні є податок на доходи фізичних осіб (далі – український податок, в Австрії – прибутковий податок (далі – австрійський податок).
У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше обʼєднання осіб; термін «національна особа» означає, зокрема, будь-яку фізичну особу, яка має громадянство Договірної Держави (п. 1 ст. 3 Конвенції).
Пунктом 2 ст. 4 Конвенції вирішується питання випадків так званої подвійної резиденції, зокрема фізичних осіб: якщо відповідно до п. 1 ст. 4 Конвенції фізична особа згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Австрії вважатиметься податковим резидентом кожної із цих країн, і при цьому законодавство кожної країни визначає резидентський статус цієї фізичної особи як платника податку на доходи фізичних осіб (прибуткового податку) за різними факторами, то її податкова резиденція для цілей Конвенції визначається шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у пп. «а» – «d» п. 2 ст. 4 Конвенції.
Отже, критерії, зазначені у ст. 4 Конвенції, застосовуються для встановлення кола осіб, що підпадають під дію Конвенції (відповідно до ст. 1 Конвенції такі особи мають бути резидентами України і Австрії – країн, які є сторонами Конвенції), і використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору, а не для встановлення чи зміни податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з країн – учасниць Конвенції (Україною та Австрією) згідно з національним (внутрішнім) податковим законодавством цих країн.
У загальному порядку питання оподаткування доходів, які виникають в межах трудових правовідносин (роботи за наймом), і отримуються фізичними особами, на яких поширюється Конвенція, регулюються ст. 15 «Залежні особисті послуги» Конвенції, відповідно до п. 1 якої «з урахуванням положень статей 16, 18, 19 і 20 платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентомДоговірної Держави у звʼязку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, така винагорода, одержана у зв’язку з цим, може оподатковуватись у цій другій Державі».
«Незалежно від положень пункту 1 цієї статті, винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у зв’язку з роботою за наймом, здійснюваною вдругій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:
a) одержувач перебуває в другій Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів у будь-якому дванадцятимісячному періоді, що починається або закінчується в поточному фінансовому році; і
b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Держави; і
c) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі» (п. 2 ст. 15 Конвенції).
Таким чином, п. 1 ст. 15 Конвенції встановлюється загальне правило щодо оподаткування доходу від роботи за наймом: такий дохід підлягає оподаткуванню у Договірній Державі, у якій фактично здійснюється робота за наймом, тобто там, де найманий працівник є фізично присутнім. Внаслідок цього, винагорода у вигляді заробітної плати заробітна плата, одержувана від українського роботодавця особою, яка є у розумінні Конвенції є резидентом України, за роботу, яка фактично здійснюється цією особою на території Австрії, може оподатковуватись у цій країні (згідно з правилами, встановленими австрійським податковим законодавством) і, відповідно, має звільнятись від оподаткування в Україні.
Водночас відповідно до положень п. 2 ст. 15 Конвенції винагорода, що одержується резидентом України у зв’язку з роботою за наймом, яка виконується в Австрії, підлягає оподаткуванню лише в Україні (тобто, звільняється від оподаткування у Австрії), якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у пп. «а» – «с» цієї норми Конвенції. Якщо хоча б одна з умов, зазначених у пп. «а» – «с» п. 2 ст. 15 Конвенції, не виконується, застосовується загальне правило, встановлене п. 1 ст. 15 Конвенції.
Якщо фізична особа у розумінні Конвенції є резидентом Австрії і отримує від українського роботодавця заробітну плату та інші подібні винагороди у зв’язку з роботою за наймом, яка фактично здійснюється в Австрії, відповідно до п. 1 ст. 15 Конвенції така винагорода підлягає оподаткуванню лише в Австрії (тобто в Україні має бути звільнена від оподаткування).
Звертаємо увагу, що положення ст. 15 Конвенції встановлюють правила, якими визначається лише право відповідної Договірної Держави (України чи Австрії) на оподаткування винагороди, отриманої фізичною особою – працівником від роботи за наймом; ці правила не мають жодного впливу на встановлення чи зміну податкового статусу (резиденцію) фізичної особи – працівника, який виконує роботу на користь свого роботодавця.
Крім того, відповідно до ст. 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.
Однак дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, можуть також оподатковуватись у цій Державі відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (інша, ніж партнерство), яка безпосередньо володіє щонайменше 10 відсотками капіталу компанії, яка виплачує дивіденди;
b) 15 відсотків від загальної суми дивідендів в усіх інших випадках.
Зауважуємо, що правила уникнення Договірними Державами (Україною та Австрією) подвійного оподаткування доходів осіб – резидентів цих Держав при визначенні їх податкових зобовʼязань у відповідній країні встановлено ст. 23 (Усунення подвійного оподаткування) Конвенції.
Так, зокрема, відповідно до п.п. «а» п. 1 ст. 23 Конвенції, «якщо резидент Австрії одержує доход або володіє майном, яке згідно з положеннями цієї Конвенції може оподатковуватись в Україні, то Австрія з урахуванням положень підпунктів b) і c) звільняє цей доход або майно від оподаткування».
«Доход, який одержується резидентом Австрії, розглядається Австрією як такий, що підлягає оподаткуванню, згідно з цією Конвенцією, в Україні, може, проте, оподатковуватись в Австрії після проведення процедури взаємного узгодження, якщо Україна звільняє цей доход від оподаткування на підставі цієї Конвенції» (п.п. «d» п. 1 ст. 23 Конвенції).
Відповідно до п. 2 ст. 23 Конвенції стосовно України подвійне оподаткування усувається таким чином: «з урахуванням положень законодавства України, що стосується звільнення податку, сплаченого на території за межами України (які не будуть суперечити головним принципам цього пункту), на австрійський податок, сплачуваний за законодавством Австрії, та відповідно до цієї Конвенції прямо або шляхом вирахування з прибутку, доходів або майна, що підлягає оподаткуванню, із джерел в Австрії, буде робитись знижка у вигляді кредиту проти будь-якого українського податку, обчислюваного стосовно того ж прибутку, доходу або майна, стосовно яких обчислюється австрійський податок.
Ці вирахування в будь-якому випадку не повинні перевищувати тієї частини податку з доходу або майна, як було підраховано до надання вирахування, яка стосується доходу або майна, які можуть оподатковуватись в Австрії, залежно від обставин».
Враховуючи вищевикладене, згідно з п. 2 ст. 23 Конвенції при визначенні податкових зобовʼязань в Україні щодо оподаткування українським податком (зазначеним у ст. 2 Конвенції) фізичної особи, яка у розумінні ст. 4 Конвенції є резидентом України і отримує дохід, право на оподаткування якого згідно з відповідними положеннями Конвенції має Австрія, повинен враховуватись відповідний австрійський податок (зазначений у ст. 2 Конвенції), утриманий з цього доходу. При цьому при зарахуванні фізичній особі, яка є резидентом України, австрійського податку сума цього податку не повинна перевищувати суму українського податку, тобто податку, нарахованого податковому резиденту України згідно з правилами, встановленими українським податковим законодавством.
Якщо йтиметься про фізичну особу, яка у розумінні ст. 4 Конвенції є резидентом Австрії, то згідно з п. 1 ст. 23 Конвенції при визначенні податкових зобовʼязань такої особи в Австрії щодо оподаткування австрійським податком (зазначеним у ст. 2 Конвенції) доходів, право на оподаткування яких згідно з відповідними положеннями Конвенції має Україна, повинен враховуватись відповідний український податок (зазначений у ст. 2 Конвенції), утриманий з цього доходу.
Крім того ст. 25 Конвенції встановлено процедуру взаємного узгодження.
Слід зазначити, що відповідні положення Конвенції згідно з її основною метою – уникнення подвійного оподаткування, встановлюють загальні правила оподаткування, які стосуються осіб – резидентів Договірних Держав та податків, на яких поширюється цей міжнародний договір; Конвенція не регулює питання процедурного характеру, які можуть виникати в кожній з держав-учасниць Конвенції при практичному застосуванні її положень. Такі питання вирішуються кожною Договірною Державою (Україною та Австрією) в межах її національного (внутрішнього) законодавства щодо податків, на які поширюється Конвенція (зокрема, податку на доходи фізичних осіб), залежно від випадку.
Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (п. 103.1 ст. 103 Кодексу).
Відповідно до п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.
Згідно з п. 103.4 ст. 103 Кодексу підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пп. 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
При цьому довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).
Водночас наголошуємо, що будь-які висновки щодо оподаткування доходів фізичних осіб можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.
Відповідно до п.
© газета "Все про бухгалтерський облік", 2018-2024 Всі права на матеріали, розміщені на сайті газети "Все про бухгалтерський облік" охороняються відповідно до законодавства України. Використання, відтворення таких матеріалів допускаються тільки в межах, установлених законодавством України. При цьому посилання на сайт газети "Все про бухгалтерський облік" є обов'язковим. Передплатіть газету "Все про бухгалтерський облік" Приєднуйтесь до нас у соцмережах:
на сайті або по телефону (044) 495-20-60
