Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.02.2024 р. № 846/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула зверненнящодо практичного застосування норм чинного законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, платник податків у майбутньому планує обійняти посаду спеціаліста …. юридичної особи, заснованої по законодавству Республіки Кіпр, з фактичним місцезнаходженням у Республіці Кіпр, та перебуватиме у Республіці Кіпр понад 183 календарні дні. Платник залишається громадянином України, має центр життєвих інтересів в Україні, і саме в Україні має тісніші економічні та особисті зв’язки. Розмір заробітної плати складатиме менше ніж …. за один календарний рік, тому згідно з  податковим законодавством Республіки Кіпр ставка податку з доходу фізичної особи становитиме 0 відсотків.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. При перебуванні платника податків у Республіці Кіпр та отриманні заробітної плати на посаді спеціаліста з маркетингу юридичної особи Республіки Кіпр у сумі що не перевищуватиме … за один календарний рік, при виплаті якої ставка податку на доходи фізичної особи що утримується податковим агентом Республіки Кіпр становитиме 0 відс., чи підлягатиме отримання даного виду доходу обов’язковому декларуванню таким платником в Україні?

2. При перебуванні платника податків у Республіці Кіпр та отриманні заробітної плати на посаді спеціаліста з маркетингу юридичної особи Республіки Кіпр у сумі що не перевищуватиме …. за один календарний рік, при виплаті якої ставка податку на доходи фізичної особи що утримується податковим агентом Республіки Кіпр становитиме 0 відс., чи підлягатиме оподаткуванню даний вид доходу в Україні податком з доходів фізичних осіб та у якому розмірі (ставка) має бути сплачено податок в Україні?

3. При перебуванні платника податків у Республіці Кіпр та отриманні заробітної плати на посаді спеціаліста з маркетингу юридичної особи Республіки Кіпр у сумі що не перевищуватиме …. за один календарний рік, при виплаті якої ставка податку на доходи фізичної особи що утримується податковим агентом Республіки Кіпр становитиме 0 відс., чи потрібно з даного виду доходу сплачувати в Україні єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) та у якому розмірі (ставка)?

4. При перебуванні платника податків у Республіці Кіпр та отриманні заробітної плати на посаді спеціаліста з маркетингу юридичної особи Республіки Кіпр у сумі що не перевищуватиме …. за один календарний рік, при виплаті якої ставка податку на доходи фізичної особи що утримується податковим агентом Республіки Кіпр становитиме 0 відс., чи потрібно з даного виду доходу сплачувати в Україні військовий збір та у якому розмірі (ставка)?

5. При перебуванні платника податків у Республіці Кіпр та отриманні заробітної плати на посаді спеціаліста з маркетингу юридичної особи Республіки Кіпр у сумі що не перевищуватиме …  за один календарний рік, при виплаті якої ставка податку на доходи фізичної особи що утримується податковим агентом Республіки Кіпр становитиме 0 відс., у порядку визначеному ст.14 Конвенціїміж Урядом України та Урядом РеспублікиКіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, із змінами, внесеними відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України від30 жовтня 2019 року № 243-ІХ, який набрав чинності 28.11.2019 (далі – Конвенція), чи правильним є твердження, що зазначена у даному запитанні заробітна плата не підлягатиме оподаткуванню в Україні податком з доходів фізичних осіб?

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Щодо першого питання

Платники податків зобов’язані подавати податкову декларацію за встановленою формою у визначені строки у випадках, коли згідно з нормами Кодексу таке подання є обов’язковим (п.п. «в» п. 176.1 ст. 176 Кодексу).

Форма податкової декларації про майновий стан і доходи (далі Декларація) та Інструкція  щодо її заповнення затверджені наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 № 859 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 17.05.2022 № 143), зі змінами, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1298/27743 (далі – Інструкція).

Порядок подання річної Декларації та строки сплати податків передбачено ст. 179 Кодексу, згідно з п. 179.1 якої платник податку зобов’язаний подавати Декларацію відповідно до Кодексу.

Разом з тим, п. 179.2 ст. 179 Кодексу визначено, що обов’язок платника податку щодо подання Декларації вважається виконаним і Декларація не подається, крім випадків, коли подання Декларації прямо передбачено Кодексом, якщо такий платник податку отримував, зокрема, доходи, у тому числі іноземні доходи, які згідно з Кодексом не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.

У разі, якщо платник податку зобов’язаний подавати Декларацію відповідно до інших положень Кодексу, то в ній поряд з іншими доходами зазначаються доходи, передбачені п. 179.2 ст. 179 Кодексу.

Декларація подається за звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб, у тому числі самозайнятих осіб – до 01 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV Кодексу (п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Кодексу), а податкове зобов’язання, зазначене в поданій податковій декларації підлягає сплаті до 01 серпня року, що настає за звітним (п. 179.7 ст. 179 Кодексу).

При цьому, платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати відповідність проведення ними операцій (ст. 36 Кодексу).

Враховуючи викладене, дохід, отриманий фізичною особою – резидентом з джерел за межами України – іноземний дохід, підлягає обов’язковому декларуванню в Україні.

Щодо другого питання

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб визначено розділом ІV Кодексу, відповідно до п.п. 163.1.3 п. 163.1 ст. 163 якого об’єктом оподаткування резидента є іноземні доходи – доходи (прибуток),отримані з джерел за межами України.

Дохід, отриманий з джерел за межами України, – це будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи, зокрема, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам (п.п. 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

При цьому, під час отримання доходів у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент отримання таких доходів (п. 164.4 ст. 164 Кодексу).

Оподаткування іноземних доходів встановлено п. 170.11 ст. 170 Кодексу.

Відповідно до п.п. 170.11.1 п. 170.11 ст.170 Кодексу у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку – отримувача, який зобов’язаний подати річну податкову декларацію про майновий стан і доходи (далі – Декларація), та оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім:

а) доходів, визначених п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу, що оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу;

б) прибутку від операцій з інвестиційними активами, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.2 ст. 170 Кодексу;

в) прибутку контрольованих іноземних компаній, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.13 ст. 170 Кодексу;

г) виплат у грошовій чи негрошовій формі у зв’язку з розподілом прибутку, або його частини, джерелом яких є утворення без статусу юридичної особи, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, що оподатковуються в порядку, визначеному п. 170.11¹ ст. 170 Кодексу.

Відповідно до п.п. 170.11.2 п. 170.11 ст. 170 Кодексу у разі якщо згідно з нормами міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, платник податку може зменшити суму річного податкового зобов’язання на суму податків, сплачених за кордоном, він визначає суму такого зменшення за зазначеними підставами у річній податковій декларації.

Сума податку з іноземного доходу платника податку – резидента, сплаченого за межами України, не може перевищувати суму податку на доходи фізичних осіб, розраховану на базі загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку відповідно до законодавства України (п.п. 170.11.4 п. 170.11 ст. 170 Кодексу).

Згідно з п. 13.4 ст. 13 Кодексу суми податків та зборів, сплачені за межами України, зараховуються під час розрахунку податків та зборів в Україні за правилами, встановленими Кодексом.

Відповідно до п. 13.5 ст. 13 Кодексу для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов’язаний отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України.

Враховуючи викладене, у разі якщо фізичною особою – резидентом України отримується дохід з джерел за межами України, то такий дохід включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податків як іноземний дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб на загальних підставах.

У разі якщо фізична особа – резидент отримала іноземний дохід та сплатила податки за межами України, для отримання права на зарахування сплачених податків повинна надати довідку від державного органу країни, де отримувався такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачене чинними міжнародними договорами України.

Щодо третього питання

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

Згідно з частиною першою ст. 4 Закону № 2464 платниками єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) є роботодавці, зокрема, підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами, у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Пунктом 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464 визначено, що базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці», та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Застрахована особа – це фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов’язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок (п. 3 частини першої ст. 1 Закону № 2464).

При цьому страхувальники – це роботодавці та інші особи, які відповідно до Закону № 2464 зобов’язані сплачувати єдиний внесок (п.п. 10 частини першої ст. 1 Закону № 2464).

Таким чином, заробітна плата, сплачених роботодавцем – юридичною особою, утвореною відповідно до законодавства Республіки Кіпр, не є базою нарахування єдиного внеску.

Щодо четвертого питання

Пунктом 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу встановлено оподаткування військовим збором.

Об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 Кодексу, зокрема, доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відсотка об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу(п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, за ставкою, визначеною п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Враховуючи викладене, у разі якщо фізичною особою – резидентом України отримується дохід з джерел за межами України, то такий дохід включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податків як іноземний дохід та оподатковується військовим збором.

Щодо п’ятого питання

Відповідно до положень п. 3.2 ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та поширюються на податки, одним з яких, зокрема, в Україні, є «податок на доходи фізичних осіб» (ст. 2 Конвенції).

У розумінні Конвенції термін «особа» означає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб (п. 1 ст. 3 Конвенції).

Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлено ст. 4 (Резидент) Конвенції.

Питання оподаткування доходів, які виникають в межах трудових правовідносин (роботи за наймом), і отримуються фізичними особами, на яких поширюється Конвенція, регулюються ст. 14 (Доходи від роботи за наймом) Конвенції, відповідно до п. 1 якої «з урахуванням положень статей 15, 17, 18 та 19 цієї Конвенції платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом Договірної Держави у зв’язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в іншій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, то винагорода, одержана у зв’язку із цим, може оподатковуватись у цій іншій Державі».

«Незалежно від положень пункту 1 цієї статті, винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у зв’язку з роботою за наймом, здійснюваною в іншій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:

a) одержувач перебуває в іншій Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів у будь-якому календарному році; і

b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом іншої Держави; та

c) витрати зі сплати винагород не несе постійне представництво, яке наймач має в іншій Державі» (п. 2 ст. 14Конвенції).

Враховуючи зазначене, згідно з п. 1 ст. 14 Конвенції заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані у зв’язку з роботою за наймом, яка фактично здійснюється у Республіці Кіпр, особою, яка є у розумінні Конвенції є резидентом України, може оподатковуватись у Республіці Кіпр, тобто підлягає оподаткуванню згідно з правилами, встановленими податковим законодавством цієї країни, відповідним кіпрським податком.

При цьому відповідно до положень п. 2 ст. 14 Конвенції винагорода, що одержується резидентом України у зв’язку з роботою за наймом, яка здійснюється в Республіці Кіпр, підлягає оподаткуванню лише в Україні (і, відповідно, має звільнятись від оподаткування Республіці Кіпр), якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у пп. «а» – «с» цієї норми Конвенції. Якщо хоча б одна з умов, зазначених у пп. «а» – «с» п. 2 ст. 14 Конвенції, не виконується, Республіка Кіпр має право на оподаткування винагороди, що одержується резидентом України – найманим працівником, відповідно до п. 1 ст. 14 Конвенції.

Статтею 21 (Усунення подвійного оподаткування) Конвенції встановлено правила зарахування Договірними Державами – учасницями Конвенції податків (зазначених у ст. 2 Конвенції), на які поширюються її положення, зокрема:

«1. Якщо резидент Договірної Держави одержує дохід, який згідно із положеннями цієї Конвенції може оподатковуватись в іншій Договірній Державі, перша згадана Держава дозволить вирахувати з податку на дохід цього резидента суму, що дорівнює сумі податку на дохід, сплаченій в цій іншій Державі. Такі вирахування у будь-якому випадку не повинні перевищувати ту частину податку з доходу, розраховану до надання вирахування стосовно доходу, який може обкладатись податком в цій іншій Державі.

2. Якщо відповідно до будь-якого положення Конвенції одержаний дохід, яким володіє резидент Договірної Держави, звільнено від податку у цій Державі, така Держава може, проте, під час нарахування суми податку на залишок доходу такого резидента, взяти до уваги звільнений від податку дохід».

Таким чином, згідно зі ст. 21 Конвенції при визначенні податкових зобовʼязань в Україні щодо оподаткування українським податком доходів фізичної особи – резидента України, який отримує винагороду (заробітну плату), у звʼязку з роботою за наймом, що виконується цією особою Республіці Кіпр, має враховуватись відповідний податок, яким Республіка Кіпр має право оподатковувати доходи найманого працівника – резидента України відповідно до п. 1 ст. 14 Конвенції.

Слід зазначити, що положення ст. 21 Конвенції, аналогічні положенням ст. 13 (Усунення подвійного оподаткування) Кодексу, якою встановлено правила зарахування податків, сплачених платниками податків – резидентами України, з іноземних доходів.

Водночас наголошуємо, що будь-які висновки щодо оподаткування доходів фізичних осіб можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Зауважуємо, що тимчасово, на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), відповідно до п. 52⁸ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу було зупинено перебіг строків, встановлених, зокрема, ст.ст. 52 і 53 Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Крім того, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу тимчасово, до 01 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених зазначеним підпунктом Кодексу.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.