Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.02.2024 р. № 884/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з податків і зборів в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України   (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, постановою Кабінету Міністрів України від 25 квітня 2023 року № 382 «Про реалізацію експериментального проекту щодо відновлення населених пунктів, які постраждали внаслідок збройної агресії російської федерації» (далі - експериментальний проєкт) затверджено Порядок та визначено перелік населених пунктів, що включені до зазначеного експериментального проєкту (далі – Порядок).

Згідно з пунктом 4 Порядку головним розпорядником бюджетних коштів є Агентство відновлення, яке ініціює відповідний проєкт рішення щодо виділення коштів для реалізації експериментального проєкту.

Замовниками робіт (послуг) з відновлення населених пунктів і одержувачами бюджетних коштів у межах реалізації експериментального проекту є служби відновлення та розвитку інфраструктури в областях.

Відповідно до пункту 6 Порядку відновлення населених пунктів включає виготовлення проєктної документації (проєктно-кошторисної документації), нове будівництво, реконструкцію, реставрацію, капітальний ремонт, поточний ремонт і придбання товарів.  

Крім того, відповідно до пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 25 липня 2023 року № 770 «Про виділення коштів з фонду ліквідації наслідків збройної агресії» для будівництва та відновлення у 2023-2024 роках об’єктів інфраструктури, житлового та громадського призначення, громадських будинків та споруд, одержувачем бюджетних коштів фонду ліквідації наслідків збройної агресії російської федерації проти України є державні підприємства та організації, які належать до сфери управління Державного агентства відновлення та розвитку інфраструктури України та виконують функції замовника робіт з будівництва (нового будівництва, реконструкції, реставрації, капітального ремонту), ремонту, модернізації інфраструктури, об’єктів житлової нерухомості, громадського призначення, виробничого комплексу, соціальної сфери, сфери житлово-комунального господарства, благоустрою населених пунктів, інженерно-транспортної, енергетичної інфраструктури, захисних споруд цивільного захисту, інших об’єктів, що мають вплив на життєдіяльність населення, військових об’єктів та майна, у сфері забезпечення енергетичної ефективності будівель, якими є служби відновлення та розвитку інфраструктури в областях, а головним розпорядником коштів державного бюджету та відповідальним виконавцем нової бюджетної програми - Державне агентство відновлення та розвитку інфраструктури України.

У 2023 році між Службою, як замовником, та Товариством, як виконавцем, було укладено:

договір щодо капітального ремонту багатоквартирного житлового будинку;

договір щодо нового будівництва багатоквартирного житлового будинку.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) щодо можливості застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, встановленого пунктом 197.15 статті 197 розділу V ПКУ, до операцій Товариства (виконавця, генерального підрядника) з постачання Службі (замовнику) будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за державні кошти;

2) щодо можливості застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, встановленого пунктом 197.15 статті 197 розділу V ПКУ, до операцій субпідрядних організацій (платників ПДВ) з постачання Товариству товарів/послуг (будівельних матеріалів та будівельно-монтажних робіт), які необхідні для постачання Товариством будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за державні кошти;

 3) щодо можливості застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, встановленого пунктом 197.15 статті 197 розділу V ПКУ, до операцій з постачання будівельно-монтажних робіт з капітального ремонту та/або реконструкції житла, оплата за які здійснюється за рахунок державних коштів;

4) щодо необхідності нарахування ПДВ на вартість устаткування, яка включається до складу вартості будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за державні кошти;

5) щодо можливості включення зазначених витрат Товариства до собівартості будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за державні кошти;

6) щодо дати складання податкових накладних за операціями Товариства (виконавця, генерального підрядника) з постачання Службі (замовнику) будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за державні кошти. На яку дату формується податковий кредит з ПДВ при здійсненні таких операцій?;

7) щодо необхідності включення до складу доходу попередньої оплати за будівельно-монтажні роботи з будівництва житла, що будується за державні кошти, отриманої Товариством (виконавцем, генеральним підрядником) від Служби (замовника).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі –  Закон № 996).

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Загальні положення про підряд визначено Главою 61 ЦКУ.

Відповідно до статті 837 Глави 61 ЦКУ за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу.

Згідно зі статтею 838 Глави 61 ЦКУ підрядник має право, якщо інше не встановлено договором, залучити до виконання роботи інших осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результат їхньої роботи. У такому разі підрядник виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядником - як замовник.

Підрядник зобов'язаний виконати роботу, визначену договором підряду, із свого матеріалу і своїми засобами, якщо інше не встановлено договором. Підрядник відповідає за неналежну якість наданих ним матеріалу і устаткування, а також за надання матеріалу або устаткування, обтяженого правами третіх осіб (стаття 839 Глави 61 ЦКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 розділу V ПКУ встановлено, що податок на додану вартість становить 20 відсотків, 7 і 14 відсотків бази оподаткування податком на додану вартість та додається до ціни товарів/послуг.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання житла (об'єктів житлового фонду) визначено у підпункті 197.1.14 пункту 197.1 та пункті 197.15 статті 197 розділу V ПКУ.

Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості, крім першого постачання таких об'єктів.

У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлової нерухомості) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлової нерухомості) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлової нерухомості) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

У цьому підпункті перше постачання неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об'єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості (перший продаж) від замовника будівництва / девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об'єкт.

Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування ПДВ.

Згідно з пунктом 197.15 статті 197 розділу V ПКУ звільняються  від оподаткування ПДВ операції з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла та житла, що будується за державні кошти.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), незалежно від дати накладення електронного підпису.

За операціями з першого постачання житла (об'єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості застосовується касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

Згідно з пунктами 201.1, 201.3, 201.5, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України  від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.

Податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ).

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ  об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненнях, ДПС інформує.

 

Щодо питання 1

 

У випадку, якщо Товариство як генеральний підрядник (виконавець) постачає Службі (замовнику) будівельно-монтажні роботи з будівництва житла, що будується за державні кошти, то операції Товариства (виконавця) з постачання Службі (замовнику) будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за державні кошти, підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.15 статті 197 розділу V ПКУ і, відповідно, на вартість таких робіт ПДВ не нараховується.

Водночас, за придбаними (у тому числі у субпідрядників) Товариством з ПДВ товарами/послугами (у тому числі будівельними матеріалами), необоротними активами, вартість яких включається до складу вартості вказаних вище будівельно-монтажних робіт, операції з постачання яких підлягають звільненню від оподаткування ПДВ, Товариство (виконавець) зобов’язане визначити податкові зобов’язання з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, оскільки такі товари призначаються для використання або починають використовуватися у звільнених від оподаткування ПДВ операціях.

 

Щодо питання 2

 

У випадку, якщо для цілей виконання основного договору генерального підряду та постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за державні кошти, Товариством як генеральним підрядником (виконавцем) залучаються субпідрядники, то операції таких субпідрядників (платників ПДВ) з постачання будівельних матеріалів та певних допоміжних робіт Товариству підлягають оподаткування ПДВ у загальновстановленому порядку і, відповідно, на вартість таких робіт необхідно нараховувати ПДВ.

При цьому режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений пунктом 197.15 статті 197 розділу V ПКУ, до таких операцій не застосовується.

 

Щодо питання 3

 

Режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений пунктом 197.15 статті 197 розділу V ПКУ, застосовується до операцій з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла та житла, що будується за державні кошти, та, відповідно, не поширюється на операції з постачання послуг із реконструкції житла (об'єкта житлової нерухомості) чи капітального ремонту житла (об'єкта житлової нерухомості).

Водночас, операції з постачання житла (у тому числі постачання послуг із реконструкції житла (об'єкта житлової нерухомості) чи капітального ремонту житла (об'єкта житлової нерухомості)), що будується із залученням державних коштів, підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з                   підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ і, відповідно, на вартість таких робіт ПДВ не нараховується.

 

Щодо питання 4

 

Якщо вартість устаткування включається до складу вартості будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за державні кошти, операції з постачання яких підлягають звільненню від оподаткування ПДВ, і таке устаткування не постачається окремо від таких робіт, то обов’язку щодо нарахування ПДВ на вартість такого устаткування не виникає.

 

Щодо питань 5 і 7

 

Формування доходів і витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період здійснюється виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Нормами ПКУ не встановлено особливості обліку з податку на прибуток підприємств операцій з будівництва житла, у тому числі за рахунок державних коштів.

При цьому ДПС зазначає, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Отже, питання порядку відображення у бухгалтерському обліку доходів і витрат при здійсненні операцій з будівництва житла належить до компетенції Міністерства фінансів України.

 

Щодо питання 6

 

За операціями Товариства (виконавця) з постачання Службі (замовнику) будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за державні кошти, які підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.15 статті 197 розділу V ПКУ, податкові накладні необхідно складати без ПДВ на дату зарахування таких грошових коштів на рахунок Товариства (виконавця) як оплати за вказані роботи.

При цьому за такими податковими накладними податковий кредит не формується.  

 

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).