Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.02.2024 р. № 880/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо надання індивідуальної податкової консультації згідно з судовим рішенням, та відповідно до постанови Третього апеляційного адміністративного суду (далі - постанова), а також з урахуванням пункту першого Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 № 227, та розпорядження Кабінету Міністрів України від 21.08.2019 № 682-р «Питання Державної податкової служби України», керуючись пунктом 53.2 статті 53 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), надає нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду, виходячи з норм податкового законодавства, які були чинними на час виникнення правовідносин, що були предметом судового розгляду.

Як зазначено у постанові, Підприємство звернулося до Головного управління ДФС у області зі зверненням для отримання податкової консультації з питання порядку формування податкового кредиту підприємством, яке застосовує касовий метод податкового обліку з ПДВ (далі – Звернення). Звернення було надіслане до Державної фіскальної служби України листом Головного управління ДФС у області.

За результатами розгляду Звернення від 22.06.2017 ДФС 16.11.2017 було надано Підприємству та зареєстровано в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій і розміщено на офіційному вебпорталі ДФС податкову консультацію (далі – ІПК).

Водночас, не погодившись із висновками, викладеними в ІПК, Підприємство оскаржило її у судовому порядку. 

Постановою ІПК було визнано протиправною та скасовано.

Відповідно до тексту Постанови, судовий орган дійшов, зокрема, висновку, що «…поняття абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198 ПКУ «у відповідному звітному періоді» слід розуміти як період, в якому у платника податку виникає право на податковий кредит згідно положень ПКУ…».

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань,  на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з редакцією ПКУ на час Звернення, платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, водопостачання, водовідведення чи послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, об'єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом (пункт 187.10 статті 187 ПКУ).

Платники податку, визначені пунктом 187.10 статті 187 ПКУ, при здійсненні операцій з покупки (отримання) товарів/послуг визначають дату формування податкового кредиту за касовим методом у разі, якщо вартість таких придбаних товарів/послуг включається в ціну (тариф) на постачання продукції, передбаченої зазначеними нормами ПКУ (за умови реєстрації відповідних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН)).

Підпунктом 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 ПКУ визначено, що касовий метод для цілей оподаткування ПДВ – метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг). 

Порядок формування податкового кредиту встановлено статтею 198 ПКУ, якою, крім іншого, визначено умови (підстави, строки), при дотриманні яких платник податку має право та підстави для формування податкового кредиту.

Так, пунктом 198.1 статті 198 ПКУ передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктом 198.2 статті 198 ПКУ визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше (перша подія):

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

У вказаному порядку визначається дата віднесення сум ПДВ до податкового кредиту платниками податку, які не використовують касовий метод податкового обліку з ПДВ.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПКУ.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому пункту 198.6 статті 198 ПКУ документами, платник податку несе відповідальність відповідно до ПКУ.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної / розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року
№ 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Таким чином, ПКУ визначено загальні умови (правила), при наявності (дотриманні) яких платник податку може віднести суми ПДВ до податкового кредиту за операціями з придбання товарів/послуг. Це наступні умови (правила):

настання дати формування податкового кредиту (для платників ПДВ, які використовують загальний порядок формування податкового кредиту – це дата, визначена відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПКУ (дата першої події),  для платників ПДВ, які застосовують касовий метод формування податкового кредиту – дата, визначена відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 ПКУ (дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг));

наявність зареєстрованої в ЄРПН постачальником податкової накладної, складеної з дотриманням норм ПКУ за операцією з постачання товарів/послуг, дані якої відповідають даним бухгалтерського обліку та первинним документам, складеним  за такою операцією. Ця умова є загальною для усіх платників податку – як тих, які застосовують загальні правила, так і тих,  які застосовують касовий метод формування податкового кредиту;

збереження права на включення до податкового кредиту сум ПДВ за зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною протягом 365 календарних днів (не пізніше ніж через 365 календарних днів) з дати складення такої податкової накладної - у разі, якщо платник податку не включив до податкового кредиту суму ПДВ у відповідному звітному періоді (тобто у періоді, коли у платника виникли вищезазначені підстави для формування податкового кредиту). Пунктом 198.6 статті 198 ПКУ не визначено категорії платників, які застосовують таке правило, отже воно є загальним для усіх платників податку – як тих, які застосовують загальні правила, так і тих, які застосовують касовий метод формування податкового кредиту;

у разі, якщо податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг була зареєстрована в ЄРПН постачальником з порушенням строку реєстрації, визначеного ПКУ, то суми ПДВ, зазначені у такій податковій накладній, можуть бути включені покупцем до податкового кредиту не раніше звітного податкового періоду, в якому таку податкову накладну зареєстровано в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати її складання. У даному випадку пунктом 198.6 статті 198 ПКУ передбачено, що вказане правило застосовується, у тому числі, платниками податку, які застосовують касовий метод формування податкового кредиту.

Слід зазначити, що жодна із зазначених умов (правил) не може бути єдиною підставою для формування платником податку податкового кредиту. Платник податку може сформувати податковий кредит за операцією з придбання товарів/послуг лише за наявності усіх вищезазначених умов та дотримання усіх правил, визначених ПКУ для формування податкового кредиту (у тому числі якщо такий платник податку застосовує касовий метод податкового обліку з ПДВ).

Отже, у разі недотримання хоча б однієї із визначених чинними нормами ПКУ умов (правил) для формування податкового кредиту (на час Звернення однією з таких умов була можливість включення до податкового кредиту сум ПДВ не пізніше 365 календарних днів з дати складання податкової накладної), платник податку (у тому числі який застосовує касовий метод податкового обліку з ПДВ), не міг включити суми ПДВ до податкового кредиту.

При виникненні тих чи інших податкових правовідносин (у тому числі пов’язаних з формуванням податкового кредиту), платники податку повинні керуватися нормами податкового законодавства, чинними на дату виникнення таких правовідносин.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).