Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.03.2024 р. № 1068/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань оподаткування податком на додану вартість та податком на прибуток підприємств та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством у березні 2022 року було отримано від постачальника товари та здійснено оплату за них, що підтверджується відповідними первинними документами. На дату звернення відповідна податкова накладна постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) не зареєстрована, при цьому реєстрацію платником ПДВ постачальника анульовано за рішенням контролюючого органу.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:

1) терміну реєстрації в ЄРПН зазначеної податкової накладної;

2) терміну втрати права на  податковий кредит у разі відсутності реєстрації в ЄРПН такої податкової накладної (зважаючи на анулювання реєстрації постачальника платником ПДВ);

3) застосування різниць з податку на прибуток підприємств у разі віднесення до складу витрат суми податкового кредиту з ПДВ, яка не підтверджена податковою накладною.

Водночас звернення не містить інформації стосовно формування податкового кредиту покупцем у звітному періоду, у якому була здійснена операція з придбання товарів, на підставі пункту 32² підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, а також щодо наявності у постачальника можливості виконувати свої податкові обов’язки, тоді як порядок формування податкового кредиту покупцем залежить від зазначених чинників. У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених у зверненні питань.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Щодо оподаткування ПДВ (питання 1, 2)

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2
та 10 розділу XX ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних,  затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, щодо реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ,  протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи).

Пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації,  включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Пунктом 32² підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ встановлено, що тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996).

Відповідно до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у вказаному пункті.

Підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ для різних категорій платників податків (зокрема, які мають / не мають можливість виконувати свої податкові обов’язки) визначено різні терміни виконання ними своїх податкових обов'язків (зокрема, терміни реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування, складених у лютому-травні 2022 року), у разі дотримання яких такі платники податків звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких податкових обов’язків.

Так, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, зокрема, щодо реєстрації в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема, щодо дотримання термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування, платники податків звільняються від передбаченої ПКУ відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов'язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, передбачених ПКУ, за умови виконання ними податкових обов'язків, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.

Згідно з пунктом 1 розділу ІІІ Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 25.08.2022 за № 967/38303,  контролюючий орган за результатами розгляду відповідної заяви платника податків приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов'язку.

Відповідно до підпункту 69.1¹ пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ платники податку на додану вартість зобов'язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

З урахуванням норм підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, податкові накладні, складені постачальниками за операціями з постачання товарів/послуг у лютому – травні 2022 року, які зареєстровані в ЄРПН в межах термінів, визначених зазначеним підпунктом для різних категорій платників податку, вважаються такими, що зареєстровані в ЄРПН своєчасно.

Зокрема, для таких податкових накладних, складених платниками податку, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки, визначено термін реєстрації в ЄРПН не пізніше 15 липня 2022 року.

Якщо платник податку не має можливості виконувати свої податкові обов'язки, у тому числі щодо реєстрації в ЄРПН податкових накладних, що були складені у березні 2022 року, і відсутність такої можливості підтверджена відповідним рішенням контролюючого органу, то реєстрація таких податкових накладних має бути здійснена у строки, визначені  підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, а саме:

у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок включно по дату припинення (скасування) воєнного стану -  протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;

у разі відновлення у період воєнного стану можливості виконувати свої податкові обов'язки - протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платника податку.

Реєстрація в ЄРПН податкової накладної може бути здійснена виключно особою, яка є платником податку на дату реєстрації такої податкової накладної.

Отже, за операціями з придбання товарів/послуг у лютому – травні 2022 року платник податку – покупець відповідно до пункту 32² підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ мав право включити суми ПДВ до податкового кредиту звітного (податкового) періоду, у якому відбулося таке придбання, на підставі первинних (розрахункових) документів без наявності зареєстрованої в ЄРПН постачальником податкової накладної. Право на такий податковий кредит зберігається за умови, якщо податкова накладна, складена за такою операцією, зареєстрована в ЄРПН постачальником в терміни, визначені підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.

Якщо постачальником порушено строк реєстрації в ЄРПН такої податкової накладної, то покупець після настання граничної дати реєстрації в ЄРПН податкової накладної, визначеної підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, втрачає право на податковий кредит на підставі первинних документів.

Якщо покупець втратив право на податковий кредит на підставі первинних документів або якщо податковий кредит на підставі первинних документів покупцем не формувався, то покупець має право включити до податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у податковій накладній, несвоєчасно зареєстрованій в ЄРПН, після реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН (за умови, що на дату реєстрації в ЄРПН такої податкової накладної не минув термін, визначений для формування податкового кредиту пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ (з урахуванням його зупинення відповідно до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ та пунктом 102.9 статті 102 розділу ІІ ПКУ)).

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств (питання 3)

Відповідно до абзацу першого підпункту134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на суму сплачених у складі ціни придбання товарів сум ПДВ, які не підтверджені податковими накладними. Отже, такі операції відображаються згідно із правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування і, відповідно, об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Відповідно до Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 № 375, Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову та бюджетну політику, державну політику зокрема у сфері бухгалтерського обліку та забезпечує формування і реалізацію єдиної державної податкової та митної політики.

Враховуючи вищезазначене, питання щодо відображення в бухгалтерському обліку сплачених у складі ціни придбання товарів сум ПДВ, у тому числі які не підтверджені податковими накладними, відноситься до компетенції Міністерства фінансів України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).