Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 18.03.2024 р. № 1442/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення КП  щодо оподаткування податком на додану вартість операцій, пов’язаних з перерахунком (зменшенням) вартості орендної плати, та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, КП має на балансі майно, що належить до комунальної власності, та надає таке майно в оренду на підставі укладених договорів.

Рішенням міської ради від 01.12.2023 (далі – Рішення) було звільнено від орендної плати за період з 24.02.2022 по 30.09.2022 орендарів, які використовують нерухоме та інше майно, що належить до комунальної власності міської територіальної громади. Переплата з орендної плати, яка виникає за результатами проведених перерахунків вартості орендної плати, зараховується в рахунок зобов’язань зі сплати орендної плати майбутніх періодів.

КП просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи може КП датою прийняття Рішення скласти податкову накладну на суму переплати, що утворилася внаслідок проведення перерахунку вартості орендної плати?;

2) чи необхідно (та якою датою) у даному випадку за операціями з безоплатного надання послуг з оренди майна нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ виходячи із звичайних цін відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ, та яка ціна вважається звичайною?;

3) чи може КП скласти згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПКУ одну податкову накладну з урахуванням перевищення бази оподаткування над договірною вартістю послуг по усіх орендарях, з якими укладено договори оренди?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Законом України від 01 квітня 2022 року № 2181-IX «Про внесення змін до Закону України «Про оренду державного та комунального майна» було внесено зміни до розділу «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України  від 03 жовтня 2019 року № 157-IX «Про оренду державного та комунального майна» (далі – Закон № 157), зокрема, доповнено, пунктом 6¹, відповідно до якого під час дії воєнного стану Кабінет Міністрів України може встановити інші правила передачі в оренду державного та комунального майна, ніж ті, що передбачені Законом № 157.

Особливості оренди державного та комунального майна у період воєнного стану визначено Постановою Кабінету Міністрів України від 27.05.2022 № 634 (далі – Постанова № 634), яка набрала чинності 01.06.2022.

Пунктом 1 Постанови № 634 визначено категорії державного та комунального майна, залежно від території, на якій таке майно розташоване, орендарі якого звільняються від орендної плати за таке майно на встановлений(і) зазначеним пунктом період(и).

Зокрема, згідно з підпунктом 1 пункту 1 Постанови № 634 на період воєнного стану і протягом трьох місяців після його припинення чи скасування, але у будь-якому разі до 31 грудня 2022 року, за договорами оренди державного і комунального майна, чинними станом на 24 лютого 2022 року або укладеними після цієї дати за результатами аукціонів, що відбулися 24 лютого 2022 року або раніше, звільняються від орендної плати орендарі державного і комунального майна:

фізичні особи та фізичні особи - підприємці, які були призвані або прийняті на військову службу після оголошення воєнного стану;

які використовують майно, розташоване в адміністративно-територіальних одиницях, в межах яких припиняється доступ користувачів до єдиних та державних реєстрів, держателем яких є Міністерство юстиції, в умовах воєнного стану (Донецька область; Запорізька область в межах Бердянського, Василівського, Мелітопольського, Пологівського районів; Луганська область; Миколаївська область в межах Баштанського, Вознесенського районів (крім селищ міського типу Доманівка, Братське, м. Южноукраїнська), Миколаївського району (крім м. Миколаєва); Харківська область в межах Богодухівського району (крім мм. Валків, Богодухова, смт Краснокутськ), Ізюмського району, Куп’янського і Харківського районів (крім м. Мерефи, смт Нова Водолага, м. Харкова), Чугуївського району (крім м. Змієва); Херсонська область; Автономна Республіка Крим; м. Севастополь) (далі - визначені території).

Підпунктом 2 пункту 1 Постанови № 634 передбачено, що на період воєнного стану, але у будь-якому разі не довше ніж до 30 вересня 2022 року, за договорами оренди державного майна, чинними станом на 24 лютого 2022 року або укладеними після цієї дати за результатами аукціонів, що відбулися 24 лютого 2022 року або раніше, звільняються від орендної плати орендарі, які використовують майно, розміщене, зокрема, на території Харківської області (крім адміністративно-територіальних одиниць на визначених територіях).

У разі наявності на дату набрання чинності Постановою № 634 переплати кошти зараховуються в рахунок орендної плати за майбутній період (підпункт 6 пункту 1 Постанови № 634).

Згідно з пунктом 16 Постанови № 634 орендодавці державного та комунального майна повинні забезпечити нарахування орендної плати орендарям згідно з пунктом 1 Постанови № 634, а також продовження та припинення договорів оренди відповідно до пункту 5 Постанови № 634 починаючи з 24.02.2022.

Статтею 13 Закону України від 21 червня 2012 року № 5007-VI «Про ціни і ціноутворення» (далі – Закон № 5007) встановлено, що державне регулювання цін здійснюється Кабінетом Міністрів України відповідно до їх повноважень, зокрема, шляхом установлення обов’язкових для застосування суб’єктами господарювання: фіксованих цін; граничних цін; граничних рівнів торговельної надбавки (націнки); граничних нормативів рентабельності; розміру постачальницької винагороди; розміру доплат, знижок (знижувальних коефіцієнтів).

Гранична ціна – максимально або мінімально допустимий рівень ціни, який може застосовуватися суб’єктом господарювання (пункт 2 частини першої статті 1 Закону № 5007).

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996)).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших  документів,  пов'язаних  з обчисленням  і сплатою податків  і зборів, ведення яких передбачено законодавством.  Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділами 2, 10 розділу XX  ПКУ.

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктом 188.1 статті 188 ПКУ встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком, зокрема, товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню.

Правила формування та коригування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено статтями 187, 192, 198 і 201 ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 ПКУ встановлено, що датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПКУ).

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307).   

Згідно з пунктом 15 Порядку № 1307, у разі постачання товарів/послуг, крім постачання товарів, базою оподаткування для яких встановлено максимальні роздрібні ціни, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

Згідно з пунктом 21 Порядку № 1307, порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних. 

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Для операцій з надання в оренду державного та комунального майна питання справляння орендної плати у період воєнного стану врегульовані Постановою № 634, в якій визначено категорії орендарів, які звільнені від орендної плати і для яких передбачено зменшення орендної плати, території розміщення такого майна, а також строки звільнення/зменшення.

Щодо питання 1

Якщо орендодавцем відповідно до норм Постанови № 634 проводиться перерахунок орендної плати за відповідні періоди, то платник податку – орендодавець має право на зменшення податкових зобов’язань з ПДВ за такі періоди, визначені Постановою № 634, на підставі розрахунків коригування до податкових накладних, які були складені ним на дату першої з подій, визначених пунктом 187.1 статті 187 ПКУ, за наслідками здійснення операцій з надання послуг з оренди такого майна. Такі розрахунки коригування складаються на дату виникнення підстав, визначених пунктом 192.1 статті 192 ПКУ, підтверджених відповідними первинними (бухгалтерськими) документами (тобто у даній ситуації, на дату оформлення належним чином документа, який підтверджує здійснення перерахунку орендної плати за відповідні періоди).

За наявності у платника ПДВ переплати, яка виникла за отриманою від орендарів орендною платою і, відповідно до положень Постанови № 634, повинна зараховуватися в рахунок орендної плати за майбутній період, такий орендодавець зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну. Така податкова накладна складається на дату належним чином оформлення документа про зарахування орендної плати, сплаченої за періоди, визначені Постановою № 634, у рахунок оплати орендної плати за майбутні періоди.

Щодо питань 2, 3

Якщо вартість оренди комунального майна встановлена із застосуванням механізмів державного регулювання, а саме граничної ціни, то для операцій з надання в оренду такого комунального майна база оподаткування ПДВ визначається за договірною вартістю такої оренди.

Якщо вартість оренди комунального майна не визначається із застосуванням механізмів державного регулювання (тобто якщо таке майно не належить до категорій майна, визначених Постановою № 634), то за операціями з надання в оренду такого комунального майна база оподаткування ПДВ визначається відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ, а саме виходячи з договірної вартості такої оренди, яка не може бути нижче звичайних цін.

У даному випадку (якщо вартість оренди комунального майна не визначається із застосуванням механізмів державного регулювання) платник податку, крім коригування, відповідно до Рішення, договірної вартості послуги оренди, повинен на дату належним чином оформлення документа про зміну вартості послуги скласти податкову накладну виходячи з перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ (звичайної ціни), над фактичною ціною послуги, або може скласти не пізніше останнього дня місяця зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання послуг оренди).

Щодо визначення звичайної ціни послуг ДПС повідомляє, що відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПКУ звичайною ціною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 ПКУ.

У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі звичайною ціною вважається ціна, визначена сторонами договору, але не нижче за мінімальну або індикативну ціну.

Ринковою ціною є ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (підпункт 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Платники податку самостійно, з урахуванням положень Постанови № 634 та норм ПКУ, визначають базу оподаткування за тими чи іншими операціями з надання в оренду державного та комунального майна, у тому числі здійсненими у періодах, визначених Постановою № 634.

Водночас кожен конкретний випадок стосовно порядку нарахування/коригування податкових зобов’язань з ПДВ має розглядатися за умови чіткої деталізації усіх обставин здійснення господарської діяльності платника податку та з урахуванням усіх первинних (бухгалтерських) документів, оформлених в межах здійснення такої господарської діяльності (операцій).

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).