Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 19.03.2024 р. № 1487/ІПК/99-00-007-04-01 ІПК

Державна податкова служба України у зв’язку із надходженням звернень товариства з обмеженою відповідальністю (далі – Товариство) щодо надання індивідуальної податкової консультації, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПК України ), повідомляє таке.

Відповідно до звернення Товариство здійснює діяльність щодо продажу товарів за допомогою мережі Інтернет. Товари реалізовуватимуться на сайті Товариства. Реалізація відбуватиметься у два етапи. Перший етап – замовлення та оплата у безготівкові формі авансу у вигляді «сертифікату на передоплату». Другий етап – остаточний розрахунок та видача товару.

У зв’язку із складністю розуміння законодавства у сфері здійснення розрахунків за товари (послуги) Товариство звернулось до податкового органу із наступними запитаннями:

1. Чи потрібно Товариству видавати фіскальний чек покупцю на аванс у вигляді «сертифікату на передоплату» сплаченого у безготівковій формі, якщо через певний час покупець отримає та здійснить остаточний розрахунок за товар? Чи достатньо у такому випадку формування лише фіскального чеку на
   
   
   повну суму вартості покупки, у момент не пізніше ніж товар буде вручений покупцю, за умови зазначення у ньому номенклатури (найменування), кількості та загальної вартості товарів, суми отриманого авансу за товари, з формою оплати «безготівкова або сертифікат на передоплату», а також суми отриманої доплати?
2. Яким чином Товариству відображати зобов’язання з податку на додану вартість (далі – ПДВ) при здійсненні розрахункової операції з застосуванням сертифікату при розрахунках по ній? Чи потрібно реєструвати податкову накладну на товар придбаний за допомогою сертифіката? Чи потрібно коригувати ПДВ, номенклатуру у податковій накладній виписаної на операцію з продажу сертифіката? Чи не виникатиме невідповідність між даними з ПДВ у ЄРПН та даними з ПДВ на фіскальному сервері контролюючого органу щодо підсумкової інформації по сумам ПДВ по розрахунковим операціям?
3. Яким чином відображати ПДВ у фіскальному чеку при здійсненні розрахункової операції з застосуванням сертифікату? Відображати у фіскальному чеку загальну суму ПДВ реалізованого товару, чи відображати у фіскальному чеку залишок суми ПДВ, що не покривається ПДВ сплаченого при придбанні сертифікату?
4. Яким чином у фіскальному чеку відображати ПДВ, по розрахунковій операції з застосуванням сертифікату, якщо при купівлі сертифікату сплачено ПДВ за ставкою 20%, а у фіскальному чеку наявні товари з ПДВ за ставкою 14%,7% або 0%? Яким чином відображати зобов’язання з ПДВ у такому випадку?

Щодо питання 1

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій або програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі – РРО/ПРРО) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг встановлені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265).

Законом № 265 визначено, що встановлення норм щодо незастосування РРО/ПРРО у інших законах, крім ПК України , не допускається.

Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону № 265 суб’єкти господарювання зобов’язані надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов’язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Отже, пункт 2 статті 3 Закону № 265 прямо вказує на необхідність застосування РРО/ПРРО суб’єктами господарювання та видачі покупцеві фіскального чеку у разі приймання оплати за товари у мережі Інтернет.

Зазначене також підтверджується висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 16.04.2021 по справі № 520/7835/19.

Враховуючи зазначене, з урахування наведених Товариством фактичних обставин, як відповідь на питання 1 повідомляємо, що видачі одного фіскального касового чеку у момент вручення товару покупцеві не достатньо для повного виконання вимог Закону № 265, оскільки, за операціями з приймання в мережі інтернет попередніх оплат за товар, покупцям також в обов’язковому порядку мають бути  видані фіскальні касові чеки на повну суму здійснених попередніх оплат.

Як результат, у разі продажу товару з отриманням попередньої оплати «авансу», у першому чеку замість назви рекомендуємо зазначати, що це «аванс за ххх», де «ххх» – це назва або артикул товару та вказати саме ту суму, яка була отримана від покупця грошовими коштами чи відповідно дономіналу сертифікату.

Такий підхід, окрім повної відповідності вимогам законодавства, забезпечать поєднання виданих розрахункових документів у ланцюг, який надасть можливість продавцю здійснювати відстеження отриманої оплати за товари, що реалізуються, а покупцю мати підтвердження щодо внесення такої оплати.

Надалі, у момент вручення товару покупцю, Товариство має сформувати фіскальний касовий чек на повну суму вартості покупки, в якому слід вказати номенклатуру (найменування), кількість та загальну вартість товарів, суму отриманого авансу, з формою оплати  «безготівкова», а також суму отриманої доплати (різниці), із вказанням форми оплати, яка буде використана при остаточному розрахунку. За бажанням та з метою якісного обліку надходжень, окрім безготівкової форми оплати може  бути зазначено і вид оплати «сертифікат».

Окремо звертаємо увагу Товариства, що відповідно до висновків, зроблених Верховним судом у постанові від 27 вересня 2023 року у справі
№ 820/8/18, виходячи із вимог, що висуваються до податкового органу в частині форми і змісту індивідуальної податкової консультації, зазначене кореспондує обов’язок платника податків у зверненні про надання такої консультації чітко визначити конкретні норми, щодо застосування яких особа просить надати роз’яснення, а також викласти усі фактичні обставини, з приводу застосування у яких цих норм в особи виникли питання. Лише виконання сукупності наведених вимог зумовлює виникнення у контролюючого органу обов’язку надати податкову консультацію. При цьому податковий орган зобов’язаний викласти висновок щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства лише в окреслених платником податків у запиті межах, тобто, щодо вказаних ним норм та в розрізі приведених ним фактичних обставин їх застосування.

Отже, посилання Товариства у своєму зверненні на індивідуальну податкову консультацію, яку надано іншому платнику податків,  не може розцінюватись податкового органу, як наведення фактичних обставин Товариством.

Щодо питань 2 – 4 (відображення ставок ПДВ у фіскальному касовому чеку)

Відповідно до вимог, визначених пунктом другим розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 р. за N 220/28350 (далі – Положення № 13), для суб’єктів господарювання,  що зареєстровані як платники ПДВ, фіскальний касовий чек має містити, зокрема, такі обов’язкові реквізити як літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), де на початку 21 рядка друкуються великі літери «ПДВ».

Відповідно до пункту сьомого другим розділу ІІ Положення № 13 рядки 21, 22 фіскального касового чека повторюються відповідно до кількості податкових груп за різними ставками ПДВ та акцизного податку. Дозволяється не друкувати рядки за податковими групами, якщо сума ПДВ або акцизного податку дорівнює нулю.

Таким чином, з урахуванням відповіді на питання 1, як відповідь на питання 2 – 4, повідомляємо, що у момент вручення товару покупцю, Товариство має сформувати фіскальний касовий чек на повну суму вартості покупки, в якому слід вказати всі розміриставок ПДВ, за якими оподатковуються продані товари, їх літерні позначення, підсумки та інші обов’язкові реквізити.

Поряд із цим, слід зауважити, що спосіб організації ведення господарської діяльності Товариством належить виключно до його компетенції, водночас, з метою забезпечення спрощення обліку зобов’язань з ПДВ, у описаній Товариством ситуації, рекомендуємо розглянути можливість використання сертифікатів виключно до тих товарів, які при продажі оподатковуються за тією ж ставкою, що і сертифікати.

Щодо питань 2 – 4 (декларування зобов’язань з ПДВ)

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПК України  (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПК України ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПК України .

Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПК України  об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПК України .

Під постачанням товарів розуміється будь–яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПК України ).

При цьому продаж (реалізація) товарів – це будь–які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі–продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно–правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПК України ).

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПК України , збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (пункт 188.1 статті 188 розділу V ПК України ).

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПК України  визначено, що датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь–яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996–XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату  виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155–VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПК України  термін. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Перелік обов’язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у пункті 201.1 статті 201 розділу V ПК України , зокрема такими реквізитами є:

опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг (реквізит має відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання таких товарів/послуг);

код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг – код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП); платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з ДКПП неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПК України  якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь–яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку зміни номенклатури товарів/послуг, яка передбачає зміну коду товару згідно з УКТ ЗЕД чи коду послуги згідно з ДКПП.

Згідно з частиною другою статті 3 Закону № 996 фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Тому платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку - превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПК України , опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, як відповідь на питання 2 повідомляємо, щоза операцією Товариства з продажу (реалізації) подарункового сертифіката покупцю податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються за загальним правилом на дату тієї події, визначеної пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПК України , що відбулася раніше («перша подія») (або на дату передачі Товариством сертифіката покупцю, або на дату оплати покупцем такого сертифікату). При цьому база оподаткування ПДВ за такою операцією визначається відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПК України .

За такою операцією на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ Товариство зобов’язано скласти податкову накладну на такого покупця та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПК України  терміни. У такій податковій накладній зазначається код згідно з УКТ ЗЕД та номенклатура безпосередньо подарункового сертифіката.

Передача Товариством товарів кінцевому споживачеві в обмін на такий подарунковий сертифікат для цілей оподаткування ПДВ буде «другою подією», яка не зумовлює для Товариства податкових наслідків в частині визначення податкових зобов’язань з ПДВ.

В той же час на дату фактичної передачі Товариством товару покупцю в обмін на подарунковий сертифікат («друга подія») номенклатура та код товару згідно з УКТ ЗЕД, зазначені у вищевказаній податковій накладній, складеній на покупця, підлягають обов’язковому коригуванню шляхом складання Товариством розрахунку коригування до такої податкової накладної на зміну номенклатури.

При цьому ДПС зазначає, що у випадку якщо вартість товару, що оплачується подарунковим сертифікатом, перевищує вартість подарункового сертифіката, то різниця між вартістю такого товару та вартістю подарункового сертифіката, яка оплачується покупцем додатково, відображається у податковій накладній, яка складається на дату фактичного отримання товару з використанням подарункового сертифіката.

Якщо вартість товару, що оплачується подарунковим сертифікатом, менше вартості подарункового сертифіката, то різниця між вартістю такого товару та вартістю подарункового сертифіката покупцю не повертається, а тому вважається, що товар продано за вартістю, що дорівнює вартості подарункового сертифіката. При цьому податкові зобов’язання, сформовані на дату реалізації подарункового сертифіката («перша подія»), не коригуються.

У відповідності до пункту 52.2 статті 52 ПК України податкова консультація має індивідуальний характер, діє в межах законодавства, яке було чинним на момент надання такої консультації і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.