Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 20.03.2024 р. № 1508/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (   ), щодо практичного застосування норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомляє, що є громадянкою України, у зв’язку з війною виїхала в 2022 році в Іспанію та перебуває закордоном до теперішнього часу. Після переїзду було оформлено тимчасовий захист в компетентних органах Іспанії. Платник податків перебуває закордоном більше 183 днів на рік.

В травні 2023 року платник податків зареєструвалась фізичною особою – підприємцем в Іспанії, та отримує дохід від здійснення діяльності, та сплачує необхідні податки та збори до бюджету Іспанії згідно з місцевим законодавством.

Також з липня 2022 року платник податків працевлаштувалась за контрактом в іспанській юридичній  компанії, де отримує заробітну плату. Юридична компанія сплачує податки до бюджету Іспанії згідно з місцевим законодавством. 

При цьому платник податків є директором та одноосібним власником Приватного підприємства (100 % частки в статутному капіталі). Також до вересня 2023 року платник податків була директором та власником Товариства з обмеженою  відповідальністю (66 % частки у статутному капіталі).

Також у платника податків є у приватній власності об’єкт нерухомого майна (квартира), на території України.

Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи є платник податків податковим резидентом України?

2. Чи виникає обов’язок подавати річну декларацію  про майновий стан і доходи за 2023 рік в Україні?

3. Чи необхідно декларувати доходи, отримані платником податків в Іспанії та сплачувати податки в Україні?

4. Якщо обов’язок по сплаті податків і зборів виникає, то за якою ставкою здійснювати оподаткування доходів?

5. Чи звільняється платник податків від сплати податків та зборів в Україні щодо доходів, отриманих в Іспанії на підставі Конвенції між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік та Урядом Іспанії  про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна від 01березня 1985 року (далі – Конвенція), яку Україна застосовує як правонаступник?

6. Чи є платник податків резидентом Іспанії протягом 2023 року? Якщо так, чи виникає у платника податків подавати річну декларацію про майновий стан і доходи в Україні, а також обов’язок сплачувати податки та збори в Україні та за якою ставкою?

Визначення резидентського статусу фізичних осіб є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів особи згідно з нормами Кодексу.

Нерезиденти – фізичні особи, які не є резидентами України (п.п. «в» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Поняття «резидент» встановлено п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, відповідно до якого фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Водночас місцем проживання фізичної особи згідно зі ст. 29 Цивільного кодексу України є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово. При цьому фізична особа може мати кілька місць проживання.

Відповідно до ст. 3 Закону України від 11 грудня 2003 року № 1382-1V «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» місце проживання – житло з присвоєною у встановленому законом порядку адресою, в якому особа проживає, а також апартаменти (крім апартаментів у готелях), кімнати та інші придатні для проживання об'єкти нерухомого майна, заклад для бездомних осіб, інший надавач соціальних послуг з проживанням, стаціонарна соціально-медична установа та інші заклади соціальної підтримки (догляду), в яких особа отримує соціальні послуги.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні.

При цьому постійним місцем проживання згідно зі ст. 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов’язків або зобов’язань за договором (контрактом).

Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.

Водночас, якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України (абзац четвертий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України в порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.

Таким чином, у разі якщо громадянин України визнає себе резидентом України, то дохід, отриманий з джерел за межами України, зокрема, в Іспанії, оподатковується як іноземний дохід.

Одночасно слід зазначити, що наказом Міністерства фінансів України від 19.08.2022 № 248 затверджено форму довідки-підтвердження статусу податкового резидента України для уникнення подвійного оподаткування відповідно до норм міжнародних договорів.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податків є фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Згідно з п. 163.1 ст. 163 Кодексу об'єктом оподаткування резидента є, зокрема іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Оподаткування іноземних доходів встановлено п. 170.11 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.11.1 якого у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку – отримувача, який зобов’язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім:

а) доходів, визначених п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу, що оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу;

б) прибутку від операцій з інвестиційними активами, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.2 ст. 170 Кодексу;

в) прибутку контрольованих іноземних компаній, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.13 ст. 170 Кодексу;

г) виплат у грошовій чи негрошовій формі у зв’язку з розподілом прибутку, або його частини, джерелом яких є утворення без статусу юридичної особи, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, що оподатковуються в порядку, визначеному п. 170.11¹ ст. 170 Кодексу.

Згідно з п.п. 170.11.2 п. 170.11 ст. 170 Кодексу у разі якщо згідно з нормами міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, платник податку може зменшити суму річного податкового зобов’язання на суму податків, сплачених за кордоном, він визначає суму такого зменшення за зазначеними підставами у річній податковій декларації про майновий стан і доходи (податковій декларації).

Відповідно до п.п. 170.11.4 п. 170.11 ст. 170 Кодексу сума податку з іноземного доходу платника податку – резидента, сплаченого за межами України, не може перевищувати суму податку, розраховану на базі загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку відповідно до законодавства України.

Під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів (п. 164.4 ст. 164 Кодексу).

Також зазначений дохід є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення»   Кодексу (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення»   Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу, згідно з п.п. 168.2.1 п. 168.2 якої платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов’язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок  з таких доходів.

Порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації) передбачено ст. 179 Кодексу.

Форма податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкція щодо її заповнення затверджена наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 № 859 із змінами.

Враховуючи викладене, у разі якщо фізичною особою – резидентом України отримується дохід з джерел за межами України, то такий дохід включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податків як іноземний дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

При цьому фізична особа зобов’язана подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року. 

Одночасно зауважуємо, що відповідно до п. 13.4 ст. 13 Кодексу суми податків та зборів, сплачені за межами України, зараховуються під час розрахунку податків та зборів в Україні за правилами, встановленими Кодексом.

Для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов’язаний отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України (п. 13.5 ст. 13 Кодексу).

Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).

На сьогодніКонвенціязастосовується в українсько-іспанських податкових відносинах відповідно до Закону України «Про правонаступництво України».

Положення Конвенціїпоширюються наосіб, зазначених у ст. 1 «Особи, до яких застосовується Конвенція» та п.п. «с»п. 1 ст. 3 «Загальні положення» Конвенції,та на податки, зазначеніу ст. 2 «Податки, на які поширюється Конвенція».Тобтовідносно Договірних Держав – України та Іспанії, відповідні положення Конвенції поширюються, зокрема, на фізичних осіб та податок на доходи фізичних осіб.

Слід зазначити, що резиденція осіб, на яких поширюється Конвенція (у контексті ст. 1 Конвенції резидент Договірної Держави – це особа з постійним місцем перебування/проживання у відповідній Договірній Державі- учасниці Конвенції), згідно зі ст. 1 Конвенції, визначається виключно з метою застосування положень самої Конвенції (з огляду на її основну мету – уникнення подвійного оподаткування), а не для визначення резидентського (податкового) статусу конкретної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з Договірних Держав (Україною та Іспанією) відповідно до національного (внутрішнього) податкового законодавства цих Держав.

На доходи, що виникають в межах трудових відносин, поширюються положення п. 1 ст. 12 «Доходи фізичних осіб»Конвенції, відповідно до якого платня, заробітна плата і подібні винагороди, що отримуються особою з постійним місцем проживання в одній Договірній Державі за роботу по найму, можуть оподатковуватися тільки в цій Державі, якщо тільки робота по найму не здійснюється в іншій Договірній Державі. Якщо робота по найму здійснюється таким чином, отримувані в зв'язку з цим винагороди можуть оподатковуватися в цій іншій Державі.

Проте, винагороди, що отримуються особою з постійним місцем проживання в одній Договірній Державі за роботу по найму, здійснювану в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватися тільки в першій Державі, якщо:

а) одержувач не знаходиться в іншій Державі впродовж одного або декількох періодів, що перевищують в цілому 183 дні в даному податковому році, і

b) винагороди виплачуються наймачем або від імені наймача, який не є особою з постійним місцеперебуванням в іншій Державі, і

с) витрати по виплаті винагород не несе постійне представництво, яке наймач має в іншій Державі.

Таким чином, п. 1 ст. 12 Конвенції встановлюється загальне правило щодо оподаткування доходу від роботи за наймом: такий дохід підлягає оподаткуванню у Договірній Державі, у якій фактично здійснюється робота за наймом, тобто там, де найманий працівник є фізично присутнім. Внаслідок цього, заробітна плата, одержувана особою, яка є у розумінні ст. 1 Конвенції є резидентом України, за роботу, яка фактично здійснюється цією особою на території Іспанії, може оподатковуватись у цій країні (згідно з правилами, встановленими іспанським податковим законодавством).

Водночас відповідно до п. 1 ст. 12 Конвенції винагорода, що одержується резидентом України у зв’язку з роботою за наймом, яка виконується в Іспанії, підлягає оподаткуванню лише в Україні, якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у пп. «а» – «с» цієї норми Конвенції. Якщо хоча б одна з умов, зазначених у пп. «а» – «с» п. 1 ст. 12 Конвенції, не виконується, застосовується вищезгадене загальне правило щодо оподаткування доходу від роботи за наймом.

Звертаємо увагу, що положення п. 1 ст. 12 Конвенції встановлюють правила, якими визначається лише право відповідної Договірної Держави (України чи Іспанії) на оподаткування винагороди, отриманої фізичною особою-працівником від роботи за наймом; ці правила не мають жодного впливу на встановлення чи зміну податкового статусу (резиденцію) фізичної особи - працівника, який виконує роботу на користь свого роботодавця.

Враховуючи вищевикладене, а також зважаючи на положення ст. 16 «Уникнення подвійного оподаткування» Конвенції, якщо резидент однієї Договірної Держави (у контексті ст. 1 Конвенції – особа з постійним місцеперебуванням/проживанням в одній Договірній Державі) отримує доходи або володіє видами майна, які відповідно до положень Конвенції можуть обкладатися податками в іншій Договірній Державі, то перша Договірна Держава усуватиме подвійне оподаткування згідно зі своїм законодавством.

Тобто при визначенні податкових зобовʼязань в Україні щодо оподаткування українським податком (зазначеним у ст. 2 Конвенції) фізичної особи, яка у розумінні ст. 1 Конвенції є резидентом України і отримує дохід, право на оподаткування якого згідно з відповідними положеннями Конвенції має Іспанія, повинен враховуватись відповідний іспанський податок (зазначений у ст. 2 Конвенції), утриманий з цього доходу. При цьому при зарахуванні фізичній особі, яка є резидентом України, іспанського податку сума цього податку не повинна перевищувати суму українського податку, тобто податку, нарахованого податковому резиденту України згідно з правилами, встановленими українським податковим законодавством.

Разом з тим відповідні положення Конвенції згідно з її основною метою – уникнення подвійного оподаткування, встановлюють загальні правила оподаткування, які стосуються осіб – резидентів Договірних Держав та податків, на яких поширюється цей міжнародний договір; Конвенція не регулює питання процедурного характеру, які можуть виникати в кожній з держав-учасниць Конвенції при практичному застосуванні її положень. Такі питання вирішуються кожною Договірною Державою (Україною та Іспанією) в межах її національного (внутрішнього) законодавства щодо податків, на які поширюється Конвенція (зокрема, податку на доходи фізичних осіб), залежно від випадку.

Звертаємо увагу, що норми Конвенції не поширюються на податкові зобов'язання з військового збору.

        Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.