Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.03.2024 р. № 1593/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Асоціації «________» (далі – Асоціація) щодо окремих питань, пов’язаних зі складанням первинних документів для цілей оподаткування, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), у межах компетенції повідомляє.

Згідно із зверненням Асоціації у такого платника податків виникли питання щодо підтвердження господарських операцій первинними документами при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності, а саме: стосовно підписання актів виконаних робіт (наданих послуг) при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності, оскільки однією із сторін господарської операції виступає іноземна компанія - нерезидент.

У зв’язку із зазначеним вище платник податків просить надати  індивідуальну податкову консультацію з таких запитань:

1. Чи відповідають нормам чинного законодавства України дії щодо передоручення суб’єктом господарювання, що є нерезидентом, повноважень на підпис первинних документів, зокрема актів виконаних робіт (наданих послуг) при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності, третій особі, яка є резидентом України, за довіреністю?

2. Чи обов’язкова наявність особистого підпису особи, яка брала участь у господарській операції, з огляду на ст. 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами (далі – Закон № 996), на первинних документах, зокрема актах виконаних робіт (наданих послуг) при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності, за наявності інших відомостей про таку особу, зокрема відомостей про посаду, прізвище та ініціали такої особи?

3. Які є альтернативні способи ідентифікації особи, яка брала участь у господарській операції, якщо особистий підпис відсутній? Що слід розуміти під «інші відомості, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції» з огляду на ст. 9 Закону № 996?

4. Чи є можливість делегування повноважень на підписання первинних документів, зокрема актів виконаних робіт (наданих послуг) при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності, третій особі з огляду на положення Закону № 996? Якщо так, то в який спосіб?

5. Чи буде вважатися порушенням ст. 9 Закону № 996 підписання первинних документів, зокрема актів виконаних робіт (наданих послуг) при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності, особою, якій делеговано таке право за довіреністю?

6. Чи вбачається за можливе та не є порушенням ст. 9 Закону № 996 підписання первинних документів, зокрема актів виконаних робіт (наданих послуг) при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності, за допомогою електронного підпису третьою особою, якій передоручено таке право за довіреністю?

7. Чи відповідатиме вимогам, встановленим ст. 9 Закону № 996, акт виконаних робіт (наданих послуг) при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності, що підписаний третьою особою, якій передоручено повноваження щодо підписання  первинних документів за довіреністю?

8. Які правові наслідки можуть настати для суб’єкта господарювання, який делегував підписання первинних документів, зокрема актів виконаних робіт (наданих послуг) при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності, третій особі за довіреністю?

 

Щодо питань 1 – 8

Перш за все зазначимо, що оскільки відповідно до п.п. 19¹.1.28 п. 19¹.1 ст. 19¹ Кодексу до функцій контролюючих органів належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, питання порядку оформлення первинних документів, у тому числі за операціями з нерезидентами, та надання правової оцінки з таких питань  не належать до компетенції ДПС.

При цьому повідомляємо, що розрахунки за експортно-імпортними операціями регулюються як загальним законодавством, так і спеціальним валютним законодавством, яке є пріоритетним по відношенню до загального, і до якого належить Закон України від 21 червня 2018 року № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» зі змінами (далі – Закон № 2473) та Закон України від 16 квітня 1991 року № 959-ХІІ «Про зовнішньоекономічну діяльність» зі змінами (далі – Закон № 959).

Частиною першою ст. 13 Закону № 2473 визначено, що Національний банк України (далі – НБУ) має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, а також винятки та (або) особливості запровадження цього заходу захисту для окремих товарів та (або) галузей економіки за поданням Кабінету Міністрів України.

Кабінетом Міністрів України на виконання частини першої ст. 13 Закону № 2473 прийнято розпорядження від 13.02.2019 № 76-р «Про затвердження переліку товарів та (або) галузей економіки, для яких Національний банк має право встановлювати винятки та (або) особливості запровадження заходу захисту, передбаченого абзацом першим частини першої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції»» зі змінами.

На підставі зазначеного розпорядження та Закону № 2473 Правлінням НБУ прийнято постанову від 14.05.2019 № 67 «Про встановлення винятків та (або) особливостей запровадження граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і внесення змін до деяких нормативно-правових актів» зі змінами, якою встановлено непоширення граничних строків розрахунків на окремі операції з експорту та імпорту товарів, робіт і послуг.

Порушення резидентами встановленого НБУ граничного строку розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів тягне за собою відповідальність, передбачену частиною п’ятою ст. 13 Закону № 2473.

Водночас зазначаємо, що згідно із положеннями ст. 6 Закону № 959 зовнішньоекономічний договір (контракт) укладається суб’єктом або його представником у простій письмовій або в електронній формі, якщо інше не передбачено міжнародним договором України чи законом. У разі експорту послуг (крім транспортних) зовнішньоекономічний договір (контракт) може укладатися шляхом прийняття публічної пропозиції про угоду (оферти) або шляхом обміну електронними повідомленнями, або в інший спосіб, зокрема шляхом виставлення рахунка (інвойсу), у тому числі в електронному вигляді, за надані послуги. Повноваження представника на укладення зовнішньоекономічного договору (контракту) може випливати з доручення (довіреності), установчих документів, договорів та інших підстав, які не суперечать Закону № 959. Дії, які здійснюються від імені іноземного суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності суб’єктом зовнішньоекономічної діяльності України, уповноваженим на це належним чином, вважаються діями цього іноземного суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності.

Для підписання зовнішньоекономічного договору (контракту) суб’єкту зовнішньоекономічної діяльності не потрібен дозвіл будь-якого органу державної влади, управління або вищестоящої організації, за винятком випадків, передбачених законами України.

Суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім тих, які прямо та у виключній формі заборонені законами України.

Для цілей оподаткування згідно з п. 44.1 ст. 44 Кодексу платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 Кодексу.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток підприємств використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший п. 44.2 ст. 44 Кодексу).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом № 996.

Бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга ст. 3 Закону № 996).

Відповідно до ст. 8 Закону № 996 питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів, який здійснює керівництво підприємством та несе відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах.

Підприємство самостійно, зокрема, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених Законом № 996, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних, а також затверджує правила документообороту.

Згідно зі ст. 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).

Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України (далі – Мінфін) від 24.05.1995 № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України (далі – Мін’юст) 05.06.1995 за № 168/704, зі змінами (далі – Положення № 88).

Згідно з п. 5.1 глави 5 Положення № 88 з метою упорядкованості руху та своєчасного одержання для записів у бухгалтерському обліку первинних документів наказом керівника підприємства, установи встановлюється графік документообороту, в якому вказуються дата створення або одержання від інших підприємств та установ документів, прийняття їх до обліку, передача в обробку та до архіву.

Пунктом 2.4 глави 2 Положення № 88 передбачено, що документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Додаткові вимоги до порядку створення первинних документів про касові і банківські операції, рух цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей та інших об'єктів майна можуть передбачатися іншими нормативно-правовими актами (п. 2.7 глави 2 Положення № 88).

Відповідно до Закону № 996 та Положення № 88 первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг, зокрема, Закону України від 22 травня 2003 року    № 851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг» зі змінами (далі – Закон № 851) з урахуванням  Закону України від 05 жовтня 2017 року  № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» (зі змінами).

Статтею 6 Закону № 851 встановлено, зокрема, що накладанням електронного підпису та/або електронної печатки завершується створення електронного документа.

Суб’єкти електронного документообігу використовують електронні підписи та електронні печатки у випадках, встановлених законодавством, або за домовленістю між відповідними суб’єктами.

Порядок використання електронного підпису у банківській системі України та на ринках небанківських фінансових послуг, державне регулювання та нагляд за діяльністю на яких здійснює НБУ, а також при наданні платіжних послуг визначається НБУ.

На підставі викладеного вище для цілей бухгалтерського обліку господарських операцій необхідно виконувати вимоги до оформлення первинних документів, визначені Законом № 996 та Положенням № 88, з урахуванням особливостей, встановлених іншими нормативними документами щодо оформлення первинних документів.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої ст. 6 Закону  № 996).

При цьому згідно з п. 1 Положення про Мінфін, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375 (зі змінами), Мінфін є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику, зокрема, у сфері бухгалтерського обліку та аудиту.  

Крім того, згідно з п. 4 Положення про Міністерство цифрової трансформації України (далі – Мінцифри), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 18 вересня 2019 року № 856 «Питання Міністерства цифрової трансформації» (зі змінами), Мінцифри відповідно до покладених на нього завдань, зокрема, здійснює визначені законом повноваження у сферах електронних довірчих послуг та електронної ідентифікації, у тому числі надає суб’єктам відносин у сфері електронних довірчих послуг консультації з питань, пов’язаних з наданням електронних довірчих послуг, забезпечує взаємне визнання українських та іноземних сертифікатів відкритих ключів та електронних підписів, що використовуються під час надання юридично значущих електронних послуг; бере участь у розробленні та впровадженні вимог щодо функціонування електронного документообігу, до оформлення документів, організації документообігу, зокрема, електронного документообігу.

Водночас слід зазначити, що єдині вимоги щодо створення управлінських документів і роботи зі службовими документами, а також порядок їх архівного зберігання в державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях незалежно від форм власності встановлюють Правила організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, затверджені наказом Мін’юсту від 18.06.2015 № 1000/5, зареєстрованим в Мін’юсті 22.06.2015 за № 736/27181, зі змінами.

Таким чином, питання оформлення первинних документів, у тому числі в електронній формі з накладенням електронного підпису, організації документообороту для ведення бухгалтерського обліку та відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку, підтвердження повноважень осіб на здійснення господарських операцій, зберігання та використання у господарській діяльності первинних документів належать відповідно до компетенції Мінфіну, Мінцифри та Мін’юсту, а у випадках, пов’язаних із банківською системою та ринками небанківських фінансових послуг – НБУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).