Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.03.2024 р. № 1682/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення – Товариства щодо окремих питань розрахунку мінімального податкового зобов’язання (далі - МПЗ)платника єдиного податку четвертої групи та, керуючись ст.52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), у межах компетенції повідомляє.

Згідно із зверненням Товариство є сільськогосподарським товаровиробником та платником єдиного податку четвертої групи.

Товариство, посилаючись на норми Кодексу, просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи вірно Товариство розуміє, що у випадку якщо платник єдиного податку четвертої групи здійснив оплату сум єдиного податку четвертої групи за 2022 рік в 2021 році, то такі суми для цілей звітного періоду 2022 року не вважаються надмірно сплаченими сумами і враховуються для цілей розрахунку МПЗ?

2. Чи вірно Товариство розуміє, що у випадку якщо платник єдиного податку четвертої групи здійснив оплату сум єдиного податку четвертої групи за четвертий квартал 2022 року на початку 2023 року, то такі суми для цілей звітного періоду 2022 року не враховуються при розрахунку МПЗ за 2022 рік, а враховується для розрахунку МПЗ за звітний період 2023 року?

3. Чи Товариство розуміє, що до витрат по орендній платі, де орендодавцями земельних ділянок є юридичні особи, а також за державну/комунальну землю, та за невитребувані паї, передані в оренду органами місцевого самоврядування Товариство має право врахувати 20% витрат на сплату орендної плати. До таких витрат включається 20% суми орендної плати за звітний період 2022 року, що сплачена у 2022 році, та які суми окрім 20% орендної плати можуть відноситися до таких витрат (прохання вказати конкретні статті витрат та як саме податковий орган розуміє поняття «Витрати на сплату орендної плати»)?

4. Чи вірно Товариство розуміє, що при заповненні розрахунку МПЗ Товариство заповнює один (єдиний) додаток до загальної декларації і не заповнюємо такий додаток у складі звітних декларацій, які подає до кожного контролюючого органу, до повноважень якого відноситься територія територіальної громади, на якій розташовані земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні?

4.1. У випадку, якщо Товариство повинні подавати такий додаток у складі звітних декларацій, то яким чином Товариство розуміє, що повинно розраховувати та розподіляти сплачені податки, витрати на сплату орендної плати для цілей їх врахування?

5.Чи вірно Товариство розуміє, що суми податку на доходи фізичних осіб (далі – ПДФО) та військовий збір з доходів фізичних осіб з орендної плати сплачені авансом за майбутні періоди (для прикладу сплачені в 2022 році за періоди 2023, 2024, 2025, 2026, 2027 роки) можуть відноситися до сум сплачених податків на оренду земельних ділянок?

Щодо питань 1 та 2.

Згідно пп.14.1.39 п.14.1 ст.14 Кодексу грошове зобов'язання платника податків – це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов'язання та/або інше зобов’язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.

Надміру сплачені грошові зобов'язання –це суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету або на єдиний рахунок понад нараховані суми грошових зобов'язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату (пп.14.1.115 п.14.1 ст.14 Кодексу).

Поняття МПЗвизначено пп.14.1.114² п.14.1 ст.14 Кодексу – це мінімальна величина податкового зобов’язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до Кодексу. Сума МПЗ, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі - підприємцю, є загальним МПЗ.

Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку встановлені главою 1 розділу XIV Кодексу.

Відповідно до п. 291.3 ст. 291 глави 1 розділу XІV Кодексу, юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою. А для сільськогосподарських товариств, юридичних осіб незалежно від організаційно – правової форми, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює, або перевищує 75 відсотків, запроваджено спеціальний податковий режим спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку - четверта група, відповідно до абзацу 4) п.291.4 ст.291 розділу XІV Кодексу.

Нормами п. 292.1 Кодексу встановлено, що об’єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.

При цьому, з 2022 року статтею 297 ¹ Кодексу визначені особливості визначення загального МПЗ платників єдиного податку четвертої групи.

Згідно п.297¹.1 ст. 297¹Кодексу платники єдиного податку четвертої групи - власники, орендарі, користувачі на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, а також голови сімейних фермерських господарств, у тому числі щодо земельних ділянок, що належать членам такого сімейного фермерського господарства та використовуються таким сімейним фермерським господарством, зобов’язані подавати додаток з розрахунком загального МПЗ у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік.

У такому додатку, зокрема, зазначаються:

кадастрові номери земельних ділянок, які використовуються такими платниками для здійснення підприємницької діяльності, та для яких визначається МПЗ, їх нормативна грошова оцінка та площа таких земельних ділянок;

сума загального МПЗ, сума МПЗ щодо кожної земельної ділянки;

загальна сума сплачених платником єдиного податку податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, та визначених відповідно до пунктів 297¹.2, 297¹.3, 297¹.4 або 297¹.5 ст. 297¹ Кодексу витрат на оренду земельних ділянок (далі - загальна сума сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок) протягом податкового (звітного) року;

різниця між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

При позитивному значенні різниці між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок платник єдиного податку четвертої групи зобов’язаний збільшити визначену в податковій декларації за наступний за звітним податковий (звітний) рік суму єдиного податку, що підлягає сплаті до бюджету, на суму такого позитивного значення (п.297¹.7 ст.297¹ Кодексу).

Для платників єдиного податку четвертої групи сума такого збільшення розподіляється між відповідними місцевими бюджетами та перераховується пропорційно частці земельних ділянок сільськогосподарського призначення, розташованих на території відповідної територіальної громади, у загальній площі таких земельних ділянок, власником або користувачем яких є платник податку.

Згідно п.297¹.8 ст.297¹ Кодексу визначено, що сума єдиного податку в частині позитивного значення такої різниці не враховується у загальній сумі сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок у наступному податковому (звітному) році.

Позитивне значення різниці між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок є частиною зобов’язань з єдиного податку.

Разом з тим, відповідно до п.297¹.5 ст. 297¹ Кодексу визначено, що у сумі сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок не враховуються помилково та/або надміру сплачені у податковому (звітному) році суми податків, зборів, платежів.

При цьому, відповідно до п. 66 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу визначено, що при обчисленні різниці між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок за 2022 рік до загальної суми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок, визначених підпунктами 141.9.2, 141.9.3 п. 141.9 ст. 141, п. 177.15 ст. 177, пунктів 297¹.2, 297¹.3, 297¹.4, 297¹.5 ст. 297¹ Кодексу, включаються суми податків, зборів, платежів, сплачених у 2021 році в рахунок податкових зобов’язань з цих податків, зборів, платежів 2022 року.

Слід зазначити, що аналогічні норми щодо врахування для цілей МПЗ при визначені загальної суми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок, визначених підпунктами 141.9.2, 141.9.3 п. 141.9 ст. 141, п. 177.15 ст. 177, пунктів 297¹.2, 297¹.3, 297¹.4, 297¹.5 ст. 297¹ Кодексу,сум податків, зборів, платежів, сплачених у попередньому році в рахунок податкових зобов’язань з цих податків, зборів, платежів в поточному році в Кодексі відсутні.

Таким чином, враховуючи дію перехідної норми, а саме п.66 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, під час розрахунку МПЗ за 2022 рік дозволено враховуватисуми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок, визначених підпунктами 141.9.2, 141.9.3 п. 141.9 ст. 141, п. 177.15 ст. 177, пунктів 297¹.2, 297¹.3, 297¹.4, 297¹.5 ст. 297¹ Кодексу, сплачених у 2021 році в рахунок податкових зобов’язань цих податків, зборів, платежівза 2022 року.

Водночас, у разі сплати сум єдиного податку четвертої групи в IV кварталі2022 року за IV квартал 2022 року (граничний термін сплати – 30 січня 2023 року), то така сума не враховується при визначенні МПЗ за 2022 рік та враховуватиметься при визначенні  МПЗ за 2023 рік.

Що питання 3.

Відповідно до ст. 93 Земельного кодексу України та ст.1 Закону України «Про оренду землі» від 06. 10.1998 № 161-XIV(далі – Закон)оренда земельної ділянки - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.

Істотними умовами договору оренди землі є, зокрема, орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, способу та умов розрахунків, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату (ст.15 Закону).

Згідно ст. 21 Закону орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України). Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди.

Тобто, розмір орендної плати визначається в договорі оренди землі.

Відповідно до п.297¹.5 ст. 297 ¹ Кодексу визначено, що для платників єдиного податку четвертої групи (юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, які провадять діяльність виключно в межах фермерського господарства, зареєстрованого відповідно до Закону України "Про фермерське господарство") різниця між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок обчислюється шляхом віднімання від загального МПЗ загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

До суми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок відноситься, зокрема, 20 відсотків витрат на сплату орендної плати за віднесені до сільськогосподарських угідь земельні ділянки, орендодавцями яких є юридичні особи, та/або які перебувають у державній чи комунальній власності.

Таким чином, для розрахунку МПЗ орендар може врахувати 20 відсотків витрат від розміру нарахованої та сплаченої орендної плати, згідно умов договору оренди за віднесені до сільськогосподарських угідь земельні ділянки, орендодавцями яких є юридичні особи, та/або які перебувають у державній чи комунальній власності.

Щодо питання 4 та 4.1

Відповідно до п.64 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу установлено, що першим роком, за який визначається МПЗ, є 2022 рік.

Починаючи з 2023 року передбачено подання додатку з розрахунком загального МПЗ у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік.

Так, до форми податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи внесено зміни, та виокремлено окремий Додаток 3 – Розрахунок загального мінімального податкового зобов’язання за податковий (звітний) рік (далі – Додаток 3).

Відповідно до затвердженої форми податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи Додаток 3 є невід’ємною частиною податкової декларації. Позитивне значення МПЗ, розраховане у Додатку 3, переноситься до рядка 4 графи 7, сумується з податковими зобов’язаннями за І квартал (рядок 5 графи 7). Таке сумарне значення є загальним податковим зобов’язанням з єдиного податку четвертої групи.

Додаток 3 є невід’ємним додатком як до загальної податкової декларації, так і до кожної звітної податкової декларації.

Оскільки Додаток 3 є невід’ємним додатком до податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи (як до загальної, так і до звітної) подання декларацій без такого додатку не передбачається.

При позитивному значенні різниці між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду кожної окремої земельної ділянки (ок) платник єдиного податку четвертої групи зобов’язаний збільшити визначену в податковій декларації за наступний за звітним податковий (звітний) рік суму єдиного податку, що підлягає сплаті до бюджету, на суму такого позитивного значення.

Щодо питання 5

Відповідно до п. 297¹.1 ст. 297¹ Кодексу платники єдиного податку - власники, орендарі, користувачі на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, а також голови сімейних фермерських господарств, у тому числі щодо земельних ділянок, що належать членам такого сімейного фермерського господарства та використовуються таким сімейним фермерським господарством, зобов'язані подавати додаток з розрахунком загального МПЗ у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік.

У такому додатку, зокрема, зазначається різниця між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

Для платників єдиного податку четвертої групи (юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, які провадять діяльність виключно в межах фермерського господарства, зареєстрованого відповідно до Закону №973-IV) різниця між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок обчислюється шляхом віднімання від загального МПЗ загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок (п. 297¹.5 ст.297¹Кодексу).

До суми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок відносяться, зокрема, ПДФО та військовий збір з доходів фізичних осіб, які перебувають з платником податку у трудових або цивільно-правових відносинах (крім доходів, сплачених за придбання товарів у фізичних осіб), з доходів за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок сільськогосподарського призначення.

При цьому, згідно п. 297¹.5 ст.297¹ Кодексу у сумі сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок не враховуються помилково та/або надміру сплачені у податковому (звітному) році суми податків, зборів, платежів.

Таким чином, оскільки суми ПДФО та військового збору з доходів за договорами оренди земельних ділянок сплачені у 2022 році за майбутні податкові періоди, то такі суми будуть вважатися надмірусплаченими у податковому (звітному) році сумами податків і не можуть бути враховані під час розрахунку МПЗ за 2022 рік. При цьому, враховуючи, що в розрахунку МПЗ враховуються тільки податки сплачені в межах нарахувань за податковий (звітний) рік, то суми сплачені у 2022 році за майбутні податкові (звітні) періоди будуть враховуватисяпри розрахунку МПЗ в наступних періодах в межах нарахованих сум податків.

Слід зазначити, що кожен конкретний випадок має розглядатися з урахування всіх суттєвих обставин та первинних документів.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).