Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 04.04.2024 р. № 1778/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення                                     щодо окремих питань, пов’язаних із реалізацією спеціального майнового права на майбутній об’єкт житлової нерухомості, та з урахуванням узгодженої з Міністерством фінансів України позиції, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, у процесі здійснення своєї господарської діяльності Товариство виступає замовником будівництва, що здійснюється із залученням генерального підрядника, який надає послуги із спорудження житла (об’єктів житлової нерухомості).

При цьому, у процесі виконання будівельних робіт (до моменту їх повного завершення) Товариство планує залучати кошти для будівництва шляхом першого відчуження (постачання, передачі) спеціального майнового права на майбутні об’єкти житлової нерухомості третім особам, укладаючи договори купівлі-продажу відповідного права у порядку, передбаченому статтями 10 та 13 Закону України від 15 серпня 2022 року № 2518-ІХ «Про гарантування речових прав на об’єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому» (далі – Закон № 2518).

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи підлягає оподаткуванню ПДВ операція Товариства з першої передачі (відчуження, постачання) спеціального майнового права на майбутній об'єкт житлової нерухомості покупцю за відповідним договором купівлі-продажу такого об’єкта (перший продаж) у випадку залучення до будівництва такого об’єкту генерального підрядника та не здійснення повної чи часткової оплати генеральному підряднику за послуги зі спорудження такого об’єкту до дати початку продажу вказаного вище права?;

2) чи підлягає оподаткуванню ПДВ операція Товариства з першої передачі (відчуження, постачання) спеціального майнового права на майбутній об'єкт житлової нерухомості покупцю за відповідним договором купівлі-продажу такого об’єкта (перший продаж) у випадку залучення до будівництва такого об’єкту генерального підрядника та здійснення повної чи часткової оплати генеральному підряднику за послуги зі спорудження такого об’єкту до дати початку продажу вказаного вище права?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особливості цивільного обороту об’єктів незавершеного будівництва і майбутніх об’єктів нерухомості визначає Закон № 2518.

Під терміном «неподільний об'єкт незавершеного будівництва» розуміється об'єкт нерухомого майна, який буде споруджено в майбутньому (будівля, споруда), щодо якого отримано право на виконання будівельних робіт та який не прийнято в експлуатацію, за умови що у складі такого об'єкта відсутні майбутні об'єкти нерухомості (пункт 7 частини першої статті 1 Закону № 2518).

Під терміном «майбутній об'єкт нерухомості» розуміється передбачена проектною документацією на будівництво складова частина подільного об'єкта незавершеного будівництва, яка після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта стане самостійним об'єктом нерухомого майна (квартира, гаражний бокс, інше житлове або нежитлове приміщення, машиномісце тощо) (підпункт 6 частини першої статті 1 Закону № 2518).

Під терміном «спеціальне майнове право на об'єкт незавершеного будівництва, майбутній об'єкт нерухомості» розуміється різновид майнового права на об'єкт незавершеного будівництва, майбутній об'єкт нерухомості, яке полягає у:

володінні і розпорядженні таким об'єктом за своєю волею, незалежно від волі інших осіб, якщо інше не визначено законом, та виникає після отримання права на виконання будівельних робіт, але не раніше державної реєстрації такого права, і припиняється після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта та державної реєстрації права власності на відповідний об'єкт нерухомого майна;

праві особи, за якою зареєстровано таке право, вимагати закінчення будівництва об'єкта (у тому числі об'єкта, складовою частиною якого є майбутній об'єкт нерухомості) та прийняття його в експлуатацію, що має наслідком набуття такою особою права власності на об'єкт нерухомого майна, який відповідає зазначеним у договорі технічним характеристикам відповідного об'єкта  (підпункт 10 частини першої статті 1 Закону № 2518).

Відповідно до частини другої статті 10 Закону № 2518 право першого відчуження об’єкта незавершеного будівництва або майбутнього об’єкта нерухомості виникає з моменту:

1) державної реєстрації за замовником будівництва права власності/спеціального майнового права на неподільний об’єкт незавершеного будівництва - у разі відчуження неподільного об’єкта незавершеного будівництва або його частки (крім майбутніх об’єктів нерухомості);

2) державної реєстрації за замовником будівництва спеціального майнового права на подільний об’єкт незавершеного будівництва (крім випадку, визначеного частиною четвертою статті 21 Закону № 2518) та державної реєстрації за замовником будівництва / девелопером будівництва спеціального майнового права на всі майбутні об’єкти нерухомості в ньому - у разі відчуження майбутнього об’єкта нерухомості (крім випадку, визначеного пунктом 3 частини другої статті 10 Закону № 2518). Державна реєстрація спеціального майнового права на всі майбутні об’єкти нерухомості здійснюється за замовником будівництва та девелопером будівництва відповідно до розподілу між ними майбутніх об’єктів нерухомості, визначеного договором щодо організації та фінансування будівництва об’єкта;

3) державної реєстрації за замовником будівництва спеціального майнового права на подільний об’єкт незавершеного будівництва, всі майбутні об’єкти нерухомості в ньому, а в разі відчуження майбутніх об’єктів нерухомості через фонд фінансування будівництва - з моменту державної реєстрації за управителем фонду фінансування будівництва права довірчої власності на отримані в управління майбутні об’єкти нерухомості.

Водночас, дія Закону № 2518 поширюється на об'єкти незавершеного будівництва та майбутні об'єкти нерухомості, які є складовими частинами об'єкта незавершеного будівництва, право на виконання будівельних робіт щодо яких набуте після набрання чинності Законом № 2518, з урахуванням особливостей, визначених частиною другою статті 21 Закону № 2518 (стаття 21 Закону № 2518). 

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань,  на підставі  первинних  документів,  регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Об'єкти житлової нерухомості – це будівлі, зареєстровані згідно із законодавством як об'єкти житлової нерухомості, дачні та садові будинки (підпункт 14.1.129 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено статтями 187, 198 та 201 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ за операціями з першого постачання житла (об'єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості застосовується касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання житла (об'єктів житлової нерухомості) визначено у підпункті 197.1.14 пункту 197.1 статті 197      розділу V ПКУ.

Підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості, крім першого постачання таких об'єктів.

У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлової нерухомості) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлової нерухомості) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлової нерухомості) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

У підпункті 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ перше постачання неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об'єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості (перший продаж) від замовника будівництва / девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об'єкт.

Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС з урахуванням узгодженої з Міністерством фінансів України позиції інформує.

 

Щодо питань 1 і 2

 

З огляду на норми, визначені підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, мають місце операції з постачання двох окремих об’єктів, а саме:

1) операції з постачання житла (об'єктів житлової нерухомості);

2) операції з постачання неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості.

З метою застосування норм вказаного підпункту ПКУ для операцій з постачання кожного із таких об’єктів передбачено окреме визначення терміну «перше постачання».

Так, перелік операцій, які вважаються першим постачанням житла (об'єкта житлової нерухомості), визначено в абзацах 3 і 4 підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Перелік операцій, які вважаються першим постачанням неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості визначено в абзаці 5 підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Таким чином, якщо Товариство самостійно не здійснює будівництво житла (об'єкта житлової нерухомості), а залучає до такого будівництва генерального підрядника, то операцією з першого постачання житла (об'єктів житлової нерухомості), яка підлягатиме оподаткуванню ПДВ, вважатиметься операція генерального підрядника (платника ПДВ) з постачання Товариству послуг із спорудження такого житла.

Окрім цього, якщо Товариство фактично здійснюватиме першу передачу покупцю спеціального майнового права на майбутній об'єкт житлової нерухомості за відповідним договором купівлі-продажу (перший продаж), то вказана операція вважатиметься операцією з першого постачання такого майбутнього об'єкта житлової нерухомості, яка також підлягатиме оподаткуванню ПДВ, незалежно від того, чи до дати початку продажу вказаного вище права була здійснена повна чи часткова оплата генеральному підряднику за послуги зі спорудження житла (об'єктів житлової нерухомості), чи ні.

Починаючи з 10.10.2022 за вказаними вище операціями податкові зобов’язання з ПДВ необхідно нараховувати за касовим методом податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, крім випадків, визначених пунктом 85 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Додатково ДПС інформує, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом договорів, первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.

Достовірність нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та/або правомірність застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ може бути встановлена виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).