Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 04.04.2024 р. № 1801/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення                             щодо податкових наслідків з ПДВ та податку на прибуток підприємств в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Агенція є комерційним підприємством, заснованим Міністерством на державній власності та належить до його сфери управління.

Агенцією опрацьовуються окремі питання, пов’язані із отриманням бюджетних коштів для використання на відповідні цілі, у тому числі на придбання (закупівлю) товарів, робіт і послуг.

З огляду на викладене, Агенція просить надати індивідуальну податкову консультацію:

1) щодо необхідності нарахування та сплати податкових зобов’язань з ПДВ в описаній у зверненні ситуації, а саме, у разі:

1.1) здійснення Агенцією операцій з придбання (закупівлі) товарів, робіт і послуг, на які Підприємство не набуває право власності, за рахунок отриманих бюджетних коштів;

1.2) здійснення Агенцією операцій із ввезення товарів оборонного призначення на митну територію України у митному режимі імпорту;

1.3) отримання Агенцією коштів на покриття витрат з утримання служби державного замовника у сфері оборони (з урахуванням того, що такі кошти є цільовим фінансуванням);

2) щодо включення до бази оподаткування податком на прибуток підприємств (для здійснення розрахунку фінансового результату до оподаткування) бюджетних коштів:

2.1) отриманих на придбання (закупівлю) товарів, робіт і послуг, на які Підприємство не набуває право власності;

2.2) отриманих на покриття витрат з утримання служби державного замовника у сфері оборони (з урахуванням того, що такі кошти є цільовим фінансуванням);

2.3) отриманих на формування статутного капіталу Агенції.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Порядок використання Агенцією, передбачених у державному бюджеті для оборонних закупівель, затверджено постановою Кабінету Міністрів України     від 03 листопада 2023 року № 1142 (далі –  Порядок № 1142).

Порядок № 1142 визначає механізм використання Агенцією, яка уповноважена на здійснення оборонних закупівель та укладення державних контрактів (договорів) на закупівлю товарів, робіт і послуг, коштів, передбачених у державному бюджеті за бюджетною програмою КПКВК 2101020 «Забезпечення діяльності Збройних Сил України, підготовка кадрів і військ, медичне забезпечення особового складу, ветеранів військової служби та членів їхніх сімей, ветеранів війни» (далі - бюджетні кошти), та встановлює особливості виконання Агенцією функцій служби державного замовника.

Відповідно до пунктів 2 і 3 Порядку № 1142 головним розпорядником бюджетних коштів та відповідальним виконавцем бюджетної програми є Міністерством оборони України.

Одержувачем бюджетних коштів є Агенція, яка одержує кошти на виконання відповідної бюджетної програми в частині виконання функцій служби державного замовника у сфері оборони.

Агенція включається до мережі розпорядників та одержувачів коштів державного бюджету Міністерства оборони України у встановленому законодавством порядку.

Агенція у встановленому законодавством порядку здійснює перерахування бюджетних коштів:

на закупівлю товарів, робіт і послуг та інших пов'язаних послуг (зокрема логістичних, транспортних, митно-брокерських послуг, послуг із супроводження товарів, банківських послуг, обслуговування фінансових інструментів, зокрема акредитиву) за відповідною бюджетною програмою в сумі укладених державних контрактів (договорів) на рахунки постачальників (виконавців) таких контрактів (договорів), відкриті в органах Казначейства та/або у банках;

на покриття витрат з утримання служби державного замовника у сфері оборони на рахунок, відкритий на її ім'я у державному банку, відповідно до фінансового плану в розмірі, що становить 0,4 відс. суми державних контрактів (договорів) щодо закупівлі товарів, робіт і послуг, укладених Агенцією, але не більше 250 млн. гривень на рік. Такі кошти є цільовим фінансуванням для досягнення цілей виконання бюджетної програми.

Згідно з пунктом 4 Порядку № 1142 у рамках забезпечення здійснення службою державного замовника закупівель товарів, робіт і послуг бюджетні кошти:

1) передбачені абзацом другим пункту 3 Порядку № 1142, спрямовуються на виконання контрактів (договорів) із закупівель товарів, робіт і послуг та інших пов'язаних послуг;

2) передбачені абзацом четвертим пункту 3 Порядку № 1142, спрямовуються на покриття витрат на утримання Агенції як служби державного замовника, у тому числі на оплату:

здійснення заходів за напрямами використання бюджетних коштів протягом відповідного бюджетного періоду, зокрема оплату праці, нарахування на оплату праці, предметів, матеріалів, обладнання та інвентарю, видатків на відрядження, оплату комунальних послуг та енергоносіїв, інших поточних видатків, придбання обладнання і предметів довгострокового користування;

придбання (створення) оборотних та необоротних матеріальних та нематеріальних активів (зокрема із залученням державних гарантій).

Розподіл бюджетних коштів, що спрямовуються на закупівлю товарів, робіт і послуг та інших пов'язаних послуг, здійснюється Міністерством оборони України за напрямами використання бюджетних коштів (пункт 6                        Порядку № 1142).

Пунктом 9 Порядку № 1142 визначено, що закупівля товарів, робіт і послуг та інших пов'язаних послуг за рахунок бюджетних коштів здійснюється в установленому законодавством порядку.

Постачання товарів, робіт і послуг здійснюється у порядку, визначеному умовами державного контракту (договору), на підставі актів приймання-передачі товарів, робіт і послуг, актів приймання-передачі етапів незавершеного будівництва, підписаних між постачальником (виконавцем), службою державного замовника у сфері оборони і отримувачем, визначеним державним замовником, без переходу права власності на них до служби державного замовника у сфері оборони.

У державних контрактах (договорах) щодо закупівлі товарів, робіт і послуг та інших пов'язаних послуг може передбачатися попередня оплата на строк не більше одного року.

Попередня оплата товарів, робіт і послуг та інших пов'язаних послуг проводиться з урахуванням положень бюджетного законодавства.

Порядок використання коштів, передбачених у державному бюджеті для формування статутного капіталу Агенції на 2023 рік затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 24 листопада 2023 року № 1232.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань,  на підставі  первинних  документів,  регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1      розділу ІІ ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2             статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ).

Об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ (абзац перший підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

 

Щодо питання 1.1

 

Оскільки у зверненні не зазначено, яким чином відбувається постачання товарів/послуг від безпосереднього їх постачальника до фактичного покупця (отримувача), зокрема, чи такі товари/послуги передаються постачальником Агенції (для подальшого їх постачання покупцю (отримувачу)), чи передаються постачальником одразу покупцю (отримувачу), то ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо питання 1.1.

Так, за операцією з постачання товарів/послуг, яка є об’єктом оподаткування ПДВ, податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються та сплачуються постачальником (платником ПДВ) таких товарів/послуг. При цьому за такою операцією податкова накладна повинна складатися і реєструватися в ЄРПН безпосередньо постачальником (платником ПДВ), який здійснює постачання товарів/послуг, на особу (покупця / отримувача), якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Якщо Агенція не є безпосереднім постачальником товарів/послуг, операція з постачання яких, є об’єктом оподаткування ПДВ, а лише наділена повноваженнями здійснювати оплату за такі товари/послуги фактичному їх постачальнику, то за такою операцією обов’язок щодо нарахування та сплати податкових зобов’язань з ПДВ виникає у такого постачальника (платника ПДВ), а не в Агенції.

 

Щодо питання 1.2

 

З питання надання роз’яснення щодо нарахування та сплати податкових зобов’язань з ПДВ за операціями із ввезення товарів (у тому числі товарів оборонного призначення) на митну територію України у митному режимі імпорту, ДПС рекомендує звернутися до Державної митної служби України як до центрального органу виконавчої влади, одними із завдань якого є:

організація та здійснення ведення обліку і адміністрування митних та інших платежів, контроль за справлянням яких законом покладено на Державну митну службу України, забезпечення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою їх нарахування та сплати у повному обсязі платниками податків до відповідного бюджету під час переміщення товарів через митний кордон України та після завершення операцій з митного контролю та митного оформлення;

надання консультацій з питань практичного застосування окремих норм законодавства з питань митної справи відповідно до Митного кодексу України.

 

Щодо питання 1.3

 

Якщо кошти, що отримуються Агенцією за своєю економічною сутністю не є компенсацією (оплатою) вартості товарів/послуг, що постачаються безпосередньо Агенцією, а спрямовуються виключно на покриття витрат з утримання служби державного замовника у сфері оборони, то при отриманні таких коштів обов’язку щодо нарахування та сплати податкових зобов’язань з ПДВ в Агенції не виникає.

 

Щодо питання 2 (2.1, 2.2 і 2.3)

 

Нормами ПКУ не передбачено особливого податкового обліку операцій з бюджетного фінансування за відповідною бюджетною програмою закупівлі товарів, робіт і послуг, формування статутного капіталу Агенції та цільового фінансування та покриття витрат з утримання Агенції.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Отже, питання бухгалтерського обліку Агенції та бюджетного фінансування зазначених вище операцій належить до компетенції Міністерства фінансів України.

 

Додатково ДПС інформує, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться у                                            зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом договорів, первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.

Достовірність нарахування податкових зобов’язань з ПДВ в описаній у зверненні ситуації може бути встановлена виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

 

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).