Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 11.04.2024 р. № 1944/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо коригування податкової накладної, складеної на операцію з перерахування коштів у вигляді гарантійного внеску за договором оренди (далі – забезпечувальний платіж) та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підприємством у 2021 році укладено договори з надання послуг з оренди нерухомого майна, що належить до комунальної власності, згідно з якими орендарі такого майна перерахували Підприємству забезпечувальні платежі в обсягах, передбачених договорами без податку на додану вартість. Підприємством на ці суми було помилково складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ‒ ЄРПН) податкові накладні.

За умовами договору, наведеними у звернені, Підприємство повертає забезпечувальний платіж орендарю протягом п’яти робочих днів після отримання примірника акту повернення з оренди орендованого майна, підписаного без зауважень, або його частину, яка залишилась після здійснення вирахувань сум, визначених умовами такого договору, за умови наявності зауважень Підприємства. У разі відмови орендаря від підписання акту повернення з оренди орендованого майна у визначений договором строк або створення ним перешкод у доступі до орендованого майна представників Підприємства з метою складання такого акта, останній перераховує забезпечувальний платіж до бюджету.

Інформуючи про зазначене Підприємство просить надати роз’яснення щодо його права на коригування податкових накладних, помилково складених на операції з перерахування коштів забезпечувального платежу за договором оренди, та зменшення нарахованої суми податкових зобовʼязань з податку на додану вартість за такими операціями у податковій декларації з податку на додану вартість (далі – податкова декларація).

Слід зазначити, що у зверненні Підприємством не вказано інформацію про факт повернення забезпечувальних платежів орендарям у визначений договорами строк та/або напрямку його використання (а саме: чи це є забезпечувальний платіж, чи орендна плата), що не дозволяє однозначно ідентифікувати призначення коштів, а тому висновок з питань практичного використання норм законодавства за операціями, про які йдеться у зверненні, надається відповідно до загальних правил оподаткування таких операцій, виходячи з наданої платником інформації.

Виконання господарських зобовʼязань забезпечується заходами захисту прав та відповідальності учасників господарських відносин, передбаченими Господарським кодексом України (далі ‒ ГКУ), та іншими законами. За погодженням сторін можуть застосовуватися передбачені законом або такі, що йому не суперечать, види забезпечення виконання зобовʼязань, які звичайно застосовуються у господарському (діловому) обігу (частина перша статті 199 ГКУ).

Відповідно до частини першої статті 759 глави 58 Цивільного кодексу України
(далі ‒ ЦКУ) за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк.

Згідно із статтею 546 глави 49 ЦКУ виконання зобовʼязання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком, правом довірчої власності. Договором або законом можуть бути встановлені інші види забезпечення виконання зобовʼязання.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу І Кодексу).

Відповідно до норм чинного законодавства платники податку зобовʼязані самостійно декларувати свої податкові зобовʼязання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які визначені Кодексом.

При цьому пунктом 44.1 статті 44 розділу І Кодексу визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобовʼязані вести облік доходів, витрат та інших показників, повʼязаних з визначенням обʼєктів оподаткування та/або податкових зобовʼязань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, повʼязаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу І Кодексу.

Згідно з частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі ‒ Закон № 996) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Тому платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку ‒ превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996).

Правові основи оподаткування податком на додану вартість встановлено розділом V та підрозділами 2, 10 розділу ХХ Кодексу.

Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу обʼєктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких згідно зі статтею 186 розділу V Кодексу розташоване на митній території України.

Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу визначено, що постачання товарів ‒ будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Постачання послуг ‒ це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на обʼєкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 Кодексу, збору на обовʼязкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого звʼязку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками ‒ суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у звʼязку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобовʼязань.

Враховуючи викладене, операції з отримання орендодавцем від орендаря гарантійних платежів, що забезпечують виконання зобовʼязань за договором оренди, не є обʼєктом оподаткування податком на додану вартість у розумінні пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу.

Отже, якщо умовами договору оренди між орендодавцем та орендарем передбачено, що забезпечувальний платіж виконує виключно функцію засобу забезпечення зобовʼязань та підлягає поверненню орендарю після виконання таких зобовʼязань, то ця сума забезпечувального платежу не збільшує базу оподаткування податком на додану вартість у орендодавця. Податкові зобовʼязання орендодавцем та податковий кредит орендарем при отриманні/перерахуванні такого забезпечувального (гарантійного) платежу не визначаються.

При цьому у разі, якщо у процесі виконання договору оренди відбудеться зміна напряму використання отриманих раніше коштів у вигляді забезпечувального платежу, який спочатку виконував функцію засобу забезпечення виконання зобовʼязань за договором, а потім буде спрямовуватися в рахунок оплати орендних платежів, що має бути обумовлено договором, на дату зміни напряму використання забезпечувального платежу орендодавець повинен нарахувати податкові зобовʼязання на суму отриманих гарантійних внесків, а в орендаря виникають підстави щодо формування податкового кредиту за умови реєстрації податкової накладної в ЄРПН та виконання інших правил щодо формування податкового кредиту, встановлених Кодексом.

Таким чином, у ситуації, описаній у зверненні, якщо платіж згідно з умовами договору є виключно забезпечувальним, а на суми таких платежів за договором оренди Підприємством було складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, Підприємство має право на дату виявлення помилки скласти розрахунки коригування до податкових накладних, складених на суму такого забезпечувального платежу, та зменшити нараховану суму податкових зобовʼязань з податку на додану вартість шляхом подання уточнюючого розрахунку за звітний (податковий) період в  якому було задекларовано такі податкові зобов’язання, за умови реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН.

При цьому підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу визначено, що платники податку на додану вартість тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану, не мають права на подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, передбаченого пунктом 50.1 статті 50 розділу ІІ Кодексу, за звітні (податкові) періоди до лютого 2022 року з показниками на зменшення податкових зобовʼязань та/або декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Отже, якщо уточнення показників декларації передбачається за звітні (податкові) періоди до лютого 2022 року, яке призведе до зменшення податкових зобовʼязань та/або декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, то у Підприємства відсутнє право для подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій. Таке право у платника буде після припинення або скасування воєнного стану.

У разі, якщо забезпечувальний платіж зараховується в рахунок орендної плати (тобто, за своєю сутністю він не є засобом забезпечення зобовʼязань, а спрямовується в рахунок оплати послуг з оренди), то на суму такого платежу розрахунок коригування не складається, оскільки відсутні підстави для його складання, визначені пунктом 192.1 статті 192 розділу V Кодексу.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ Кодексу).