Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 09.04.2024 р. № 1907/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань оподаткування операцій, пов’язаних з продажем корпоративних прав юридичною особою-нерезидентом, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) повідомляє.

Відповідно до наданої інформації, Заявник є резидентом Республіки Кіпр, який має 25% статутного капіталу підприємства – нерезидента, держава резиденції якого Сінгапур.

Вказані 25% акцій у статутному капіталі підприємства-резидента Сінгапуру були отримані Заявником наступним чином:

у січні 2019 року у статутному капіталі підприємства-резидента Сінгапуру був проведений випуск 1 акції вартістю 1 долар США, що складало 100% статутного капіталу підприємства-резидента Сінгапуру та її подальше розміщеннясеред Заявника. Оплата за акцію відбулася шляхом готівкового розрахунку за участю директорів Заявника, що підтверджено листом-запевненням;

у квітні 2019 року відбувся додатковий випуск 99 акцій підприємства-резидента Сінгапуру, які Заявник придбав шляхом підписки на акції нової емісії на підставі договору про підписку на акції від 09.04.2019, який був укладений між Заявником та резидентом Сінгапуру.

Згідно із договором про підписку сторони погодилися, що сума винагороди за 99 акцій підприємства-резидента Сінгапуру повинна бути оплачена Заявником шляхом передачі на користь резидента Сінгапуру права власності на 100% часток у статутному капіталі двох українських підприємств.

Повна винагорода за 99 штук акцій підприємства-резидента Сінгапуру повинна бути оплачена Заявником як особою, що підписалася на акції, шляхом передачі права власності на частку у статутному капіталі українського підприємства – 1 та акції українського підприємства – 2 на користь резидента Сінгапуру.

Факт передачі 100% часток двох українських підприємств у якості 99 штук акцій юридичної особи-резидента Сінгапуру підтверджується актом приймання-передачі частки у статутному капіталі українського підприємства-2 та випискою про операції з цінними паперами по рахунку в цінних паперах заявника, відкритому в українському банку і склала 19 704 955,56 доларів США.

Відповідно вартість 25% акцій у статутному капіталі резидента Сінгапуру складає 4 926 239,14 доларів США.

У свою чергу 100% акцій українського підприємства – 2 були придбані Заявником у 2017 – 2019 роках, а 100% часток у статутному капіталі українського підприємства – 1 були придбані Заявником шляхом їх часткової оплати грошовими коштами на користь третіх осіб, а частково шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог з третіми особами, які сформувалися на підставі інших договірних правовідносин. При цьому, первісна (історична) собівартість 100% часток у статутному капіталі українського підприємства – 1 та 100% акцій українського підприємства – 2, які були придбані Заявником та в подальшому передані до статутного капіталу підприємства – резидента Сінгапуру була вище ніж ціна 99% акцій резидента Сінгапуру і складала 19 971 514,13 доларів США.

Отже вартість 100% акцій у статутному капіталі резидента Сінгапуру була сформована за рахунок грошового внеску у розмірі 1 долар США, 100% часток у статутному капіталі українського підприємства – 1 та 100% акцій українського підприємства – 2.

При цьому, вартість 100% акцій у статутному капіталі резидента Сінгапуру утворена переважно (близько 91,92%) за рахунок 100% часток в українському підприємстві – 1  утворена менш ніж на 50% за рахунок нерухомого майна, яке розташоване в Україні і належить українському підприємству – 1 або використовується ним на підставі договору операційної оренди (лізингу) чи аналогічного договору.

У свою чергу вартість 100% акцій українського підприємства – 2 складає тільки близько 8,08% у вартості 100% часток у статутному капіталі резидента Сінгапуру у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують такому продажу.

На думку заявника, оскільки вищевказаний відсоток 8,08% вартості 100% акцій українського підприємства – 2 складає менше 50% від загальної вартості акцій та часток в українських юридичних особах, за рахунок якого утворюється вартість 100% акцій резидента Сінгапуру, положення абзацу п’ятого п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу не є застосовними до 100% акцій українського підприємства – 2 при визначенні структури їх вартості,  а саме за рахунок якого майна вона утворена.

При цьому вартість 25% акцій у статутному капіталі резидента Сінгапуру у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують їх продажу заявником на користь іншої іноземної юридичної особи утворюється на 50 і більше відсотків за рахунок часток в українській юридичній особі, вартість яких менше ніж на 50% утворена за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні.

Заявник вважає, що 100% акцій резидента Сінгапуру, до складу яких входять 25%, які будуть об’єктом продажу заявником на користь іншої іноземної юридичної особи, не відповідають умовам абзаців четвертому-шостому п.п. «е»п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, і в розумінні заявника, прибуток від відчуження 25% акцій в статутному капіталі резидента Сінгапуру на користь іншої іноземної юридичної особи не підлягатиме оподаткуванню податком на прибуток.

У заявника немає представництва в Україні, але заявник має рахунки в українських банках, тому взятий на облік як платник податків, відомості щодо якого не підлягають включенню до Єдиного державного реєстру.

Заявника цікавить питання оподаткування операції з продажу 25% корпоративних прав, а саме:

1. Чи відповідає вимогам норм Кодексу визначення відсотку, на який утворюється вартість акцій у статутному капіталі резидента Сінгапуруза рахунок вартості акцій, часток в статутному капіталі кожної окремої української юридичної особи, але не сукупно по усіх українських юридичних особах, за рахунок вартості акцій, часток у статутних капіталах яких утворюється вартість акцій у статутному капіталі резидента Сінгапуру у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню для цілей застосування п.п. «е»п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу?

2. Чи правильне розуміння, що 100% акцій у статутному капіталі резидента Сінгапуру не відповідають умовам абзаців четвертому-шостому п.п. «е»п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу для цілей оподаткування продажу або іншого відчуження 25% у резидента Сінгапуру податком на прибуток з огляду на те, що вартість 100% акцій у статутному капіталі резидента Сінгапуру: (1) на більше ніж 50% складається з вартості 100% часток у статутному капіталі українського підприємства – 1, вартість яких менше ніж на 50% складається з вартості нерухомого майна, яке належить йому або використовується ним на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізингу) чи аналогічного договору (і таке використання відображається в його обліку як актив) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують такому продажу або іншомувідчуженню та (2) на менше ніж 50%  складається з вартості 100% акцій у статутному капіталі українського підприємства – 2, вартість яких більше ніж на 50% складається з вартості нерухомого майна, яке належить йому або використовується ним на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізингу) чи аналогічного договору (і таке використання відображається в його обліку як актив) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують такому продажу або іншому відчуженню?

3. Чи відповідає вимогам Кодексу визнання прибутку від здійснення операцій з продажу заявником 25% акцій у статутному капіталі резидента Сінгапуру на користь іншої іноземної юридичної особи таким, що не підлягає оподаткуванню податком на прибуток підприємств, оскільки 100% акцій у статутному капіталі резидента Сінгапуру не відповідає умовам абзаців четвертому-шостому п.п. «е»п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу?

Щодо питань 1-3

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначено п. 141.4
ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу до доходів нерезидента з джерелом їх походження з України, які підлягають оподаткуванню згідно з цим пунктом, належить, прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження наступних інвестиційних активів:

цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб резидентів, крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 цього Кодексу;

акцій, корпоративних прав, часток в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, що відповідають таким умовам:

а) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав іноземної юридичної особи на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано, та

б) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток в українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України, за умови що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою - резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав (для цілей абзаців четвертого та шостого п.п. «е» цього підпункту) та нерухомого майна (для цілей абзаців п’ятого та шостого п.п. «е» цього підпункту) визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи.

Резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України (п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

У разі якщо нерезидент набуває право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім - шостим п.п. «е» п.п. 141.4.1 цього пункту, у іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні відповідно до норм цього пункту, нерезидент, який набуває право власності, зобов’язаний утримати податок з прибутку від відчуження інвестиційного активу, виплаченого на користь іншого нерезидента, за ставкою в розмірі 15 відсотків та за його рахунок, задекларувати та перераховувати до бюджету України податок під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країною резиденції особи, на користь яких здійснюється виплата, що набрали чинності.

Такий нерезидент - покупець зобов’язаний не пізніше дати здійснення першої оплати за інвестиційний актив, що придбавається, стати на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням української юридичної особи, акції, корпоративні права якої формують вартість інвестиційного активу, що є предметом такого правочину. Взяття на облік таких нерезидентів здійснюється в порядку, встановленому п. 64.5 ст. 64 цього Кодексу.

Прибуток від здійснення операцій, визначених у п.п. «е» п.п. 141.4.1 цього пункту, визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу. Якщо на вимогу особи, яка відповідно до цього підпункту є відповідальною за сплату податку з прибутку від здійснення такої операції, нерезидент, який відчужує інвестиційний актив, не надає документи, що підтверджують витрати на придбання такого активу, базою оподаткування податком на такий прибуток є вартість операції з відчуження інвестиційного активу.

Відповідно до абзацу сьомого у п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав (для цілей абзаців четвертого та шостого п.п. «е» цього підпункту) та нерухомого майна (для цілей абзаців п’ятого та шостого п.п. «е» цього підпункту) визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 44 Кодексу).

Прибуток від продажу нерезидентом корпоративних прав резидента України, що утворювались за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такому резиденту України або використовується таким резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізингу) чи аналогічного договору, підлягає оподаткуванню відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу за умови, що таке використання нерухомого майна було відображено в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частка корпоративних прав резидента в корпоративних правах нерезидента (безпосередньо чи у разі якщо такий нерезидент володіє часткою в українській юридичній особі опосередковано) визначається як співвідношення балансової (залишкової) вартості таких корпоративних прав за даними бухгалтерського обліку як найвищої суми у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу, з балансовою вартістю корпоративних прав нерезидента.

Отже, у разі якщо вартість акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою - резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізингу) чи аналогічного договору, то операції з продажу таких корпоративних прав (в тому числі у разі опосередковуваного володіння) підлягають оподаткуванню відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу як дохід згідно із п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

При цьому для надання більш повної інформації в запиті недостатньо інформації, зокрема,щодо питомої ваги нерухомого майна в капіталі української юридичної особи – 2, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі,за рахунок якого формується вартість акцій, часток в українській юридичній особі – 2.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).