Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 17.04.2024 р. № 2122/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо окремих питань, пов’язаних із застосуванням режиму звільнення від оподаткування ПДВ, що був встановлений пунктом 38¹ підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (далі – Кодекс), та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу, повідомляє.

Як зазначено у зверненнях, основним видом діяльності Товариства є постачання до закладів охорони здоров’я медичного обладнання, зокрема, систем магнітно-резонансної томографії всього тіла (далі – Медичне обладнання). Товариством укладено договір поставки Медичного обладнання з особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров’я. Постачання Медичного обладнання за договором передбачає імпорт такого Медичного обладнання та проведення його митного оформлення та розмитнення у 2024 році. За умовами договору попередня оплата за Медичне обладнання була здійснена в повному обсязі 27 грудня 2023 року. Постачання Медичного обладнання планується до 16 грудня 2024 року.

Інформуючи про зазначене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи буде операція з постачання Медичного обладнання за договором звільнятися від оподаткування податком на додану вартість (на всіх етапах – розмитнення та відвантаження замовнику) виходячи з того, що оплата за договором відбулася у 2023 році, а поставка вказаного обладнання буде відбуватися у 2024 році?;

2) у разі сплати/нарахування податку на додану вартість при ввезенні (розмитненні) вищезазначеного медичного обладнання у 2024 році, чи буде мати право Товариство на податковий кредит?;

3) у разі виникнення права на податковий кредит, чи зобов’язане Товариство нарахувати податкові зобов’язання та скласти податкову накладну і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) зведену податкову накладну за товаром (Медичним обладнанням), що має постачатися за договором у 2024 році, якщо норма щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість втратила чинність з 01.01.2024 року?;

4) чи буде мати право Товариство вільно використовувати в майбутньому як під час реалізації товарів, послуг так і для відшкодування ПДВ податковий кредит, отриманий за поставкою Медичного обладнання за договором?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу I Кодексу).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділами 2 і 10 розділу XX Кодексу.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V Кодексу встановлено, що датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Датою виникнення податкових зобов’язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом (пункт 187.7 статті 187 розділу V Кодексу).

Відповідно до пункту 187.8 статті 187 розділу V Кодексу датою виникнення податкових зобов’язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

Пунктом 198.1 статті 198 розділу V Кодексу встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення, зокрема операцій з:

придбання або виготовлення товарів та послуг;

ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов’язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 розділу V Кодексу (пункт 198.2 статті 198 розділу V Кодексу).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

У разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (пункт 201.12 статті 201 розділу V Кодексу).

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V Кодексу платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в звільнених від оподаткування ПДВ операціях.

Також, відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Відповідно до пункту 38¹ підрозділу 2 розділу XX Кодексу тимчасово, до 31 грудня 2023 року, звільнялися від оподаткування податком на додану вартість, зокрема:

1) операції з ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, що закуповуються за кошти державного бюджету особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров’я, для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров’я;

2) операції з постачання на митній території України лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, що закуповуються за кошти державного бюджету особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров’я, для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров’я. При цьому норми пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V Кодексу не застосовувалися.

Роз’яснення щодо окремих питань застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, що був встановлений пунктом 38¹ підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу, надано в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 27.03.2024 № 154 (далі – УПК № 154).

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків регламентовано статтею 200 розділу V Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 розділу V Кодексу сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При від’ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 розділу V Кодексу така сума (відповідно до пункту 200.4 статті 200 розділу V Кодексу):  

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ розділу V Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу –

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ розділу V Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (пункт 200.7 статті 200 розділу V Кодексу).

Отже, платник податків до бюджетного відшкодування має право віднести від’ємне значення, сформоване за рахунок сум податку, нарахованих та фактично сплачених отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України (при ввезенні на митну територію України товарів та/або необоротних активів), в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ розділу V Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації.

Враховуючи викладене та з урахуванням опису питань, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

При визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг слід керуватися нормами Кодексу, які діють на дату визначення податкових зобов’язань з податку на додану вартість за такою операцією.

Тобто, якщо «перша подія» відбулася в період наявності підстав для застосування режиму звільнення від оподаткування податком на додану вартість, то за такою операцією ПДВ не нараховувалося, а вартість таких товарів визначалася без ПДВ.

Режим звільнення від оподаткування ПДВ, який був встановлений пунктом 38¹ підрозділу 2 розділу XX Кодексу, діяв до 31.12.2023 включно.

Після завершення дії тимчасового режиму звільнення від оподаткування ПДВ, встановленого пунктом 38¹ підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу (починаючи з 01.01.2024), операції з постачання лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, що підлягали звільненню від оподаткування на підставі вказаної норми Кодексу, оподатковуються ПДВ за загальновстановленими правилами.

Отже, у разі якщо попередня оплата повної вартості лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них за кошти державного бюджету особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров’я, для виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров’я здійснювалася у періоді дії режиму звільнення від оподаткування ПДВ, то така операція постачальника звільнялася від оподаткування ПДВ на підставі пункту 38¹ підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу, норми якого були чинними на момент такої події. На дату такої попередньої оплати постачальник повинен був скласти податкову накладну без нарахування податку на додану вартість (з позначкою «Без ПДВ»).

Фактичне відвантаження таких товарів, яке буде здійснюватися постачальником в рахунок раніше отриманої попередньої оплати після завершення дії режиму звільнення від оподаткування ПДВ (після 31.12.2023), не зумовлює у платника податку – постачальника податкових наслідків у частині оподаткування ПДВ.

Щодо питань 2, 3

Якщо для завершення операцій, звільнених від оподаткування згідно з пунктом 38¹ підрозділу 2 розділу XX Кодексу (оплата за рахунок бюджетних коштів була здійснена до 01.01.2024), відбувається придбання товарів/послуг (в тому числі і лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них) з ПДВ після 01.01.2024, то за такими товарами/послугами платник податку нарахування податкових зобов’язань згідно з пунктом 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V Кодексу не здійснює, оскільки таке придбання здійснюється для використання у звільнених від оподаткування ПДВ операціях, стосовно яких положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 Кодексу не застосовувались.

Загальне правило формування податкового кредиту передбачає включення до складу податкового кредиту усіх сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів/послуг, незалежно від того, для використання в яких операціях придбані такі товари/послуги (зокрема, призначених для використання в операціях, звільнених від оподаткування податком на додану вартість відповідно до пункту 38¹ підрозділу 2 розділу Кодексу).

Щодо питання 4

Отже, якщо платником податку було ввезено на митну територію України, зокрема, Медичне обладнання, то платник податку за операціями з ввезення таких товарів має право віднести суми податку на додану вартість, сплачені при їх ввезенні, до податкового кредиту (на підставі митної декларації).

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до статті 200 розділу V Кодексу та подали відповідному контролюючому органу декларацію та заяву на повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 статті 200 розділу V Кодексу, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до Кодексу (абзац другий пункту 200.10 статті 200 розділу V Кодексу).

Враховуючи вищенаведене, у разі якщо за результатами звітного (податкового) періоду податковий кредит платника перевищує його податкові зобов’язання, у платника формується від’ємне значення ПДВ звітного (податкового) періоду, яке відповідно до пункту 200.4 статті 200 розділу V Кодексу може бути, зокрема заявлене до бюджетного відшкодування на відповідний рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або зараховане до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду або враховано у зменшення суми податкового боргу.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ Кодексу).