Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.04.2024 р. № 2275/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань оподаткування податком на додану вартість та податком на прибуток підприємств і, керуючись статтею 52 розділу ІІПодаткового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, у Товариства наявні податкові накладні (у тому числі з дати складання яких минуло 1095 календарних днів), які не зареєстровані постачальниками в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у зв’язку з тим, що:

реєстрація в ЄРПН зупинена;

у реєстрації в ЄРПН відмовлено комісією контролюючого органу;

постачальника - платника ПДВ анульовано.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

в частині податку на додану вартість:

питання 1-2:щодо права на податковий кредит у разі прийняття комісією/судом рішення про реєстрацію в ЄРПН податкових накладних:

- з дати складання яких минуло 1095 календарних днів;

- якщо 365 календарний день з дати їх складання припадає на період дії на території України воєнного стану;

питання 3:щодо права на податковий кредит на підставі податкових накладних, які не зареєстровані в ЄРПН у зв’язку з анулюванням реєстрації постачальника платником ПДВ;

в частині податку на прибуток підприємств:

питання 4: щодо необхідності коригування фінансового результату до оподаткування на суми ПДВ, по яких не отримані/не зареєстровані податкові накладні, у разі, якщо Товариство відносить суми ПДВ по податкових накладних до витрат згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу ІПКУ).

Щодо оподаткування податком на додану вартість

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 розділу VПКУ об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу VПКУ.

Датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 розділу VПКУ).

Згідно з пунктами 201.1, 201.8 і 201.10 статті 201 розділу VПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 розділу V ПКУ.

Пунктом 201.10 статті 201 розділу V ПКУ встановлено терміни реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відсутність факту реєстрації платником податку – продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 розділу VПКУ).

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 розділу VПКУ реєстрація податкової  накладної / розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246  (далі – Порядок № 1246).

Пунктом 12 Порядку № 1246 встановлено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема:

реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну, платником податку на момент складення та реєстрації такої податкової накладної;

дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПКУ.

Відповідно до  пункту 20 Порядку № 1246 внесення відомостей до ЄРПН на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог Порядку № 1246.

Датою внесення відомостей до ЄРПН вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Платник податку через електронний кабінет платника податку шляхом перегляду в режимі реального часу має доступ до даних ЄРПН щодо складених ним чи його контрагентами податкових накладних та/або розрахунків коригування (пункт 25 Порядку № 1246).

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування   в ЄРПН затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН» (далі – Порядок № 1165). Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН затверджено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 «Про затвердження Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН» (далі – Порядок № 520).

Відповідно до пункту 25 Порядку № 1165 та пункту 3 Порядку № 520 комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування              в ЄРПН (далі – комісії) приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, та надсилають його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог ПКУ та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».

Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 ПКУ.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу VПКУ передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу VПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 розділу VПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу VПКУ. Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 розділу VПКУ перебіг строків, зазначених у пункті 198.6 статті 198 розділу VПКУ, переривається на період зупинення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН(абзац сьомий пункту 198.6 статті 198розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 80 підрозділу 2 розділу XX ПКУ суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, які зареєстровані в ЄРПН та які до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (а саме до 01.01.2022) протягом 1095 календарних днів з дати їх складення не були включені до податкового кредиту, включаються до податкового кредиту протягом 365 календарних днів з дати набрання чинності зазначеним Законом, але не пізніше 1095 календарних днів з дати складення таких податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ встановлено, що тимчасово, у зв’язку із запровадженням правового режиму воєнного, надзвичайного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ встановлено, що тимчасово, до 1 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім окремих строків, визначених цим пунктом.

Крім того, пунктом 102.9 статті 102 розділу ІІ ПКУ, який діяв до 01.08.2023, було передбачено, що у зв’язку із запровадженням правового режиму воєнного, надзвичайного стану в Україні, зупинявся перебіг строків, визначених ПКУ, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених ПКУ.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших вищезазначених нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1, 2

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 розділу V ПКУ перебіг строків, зазначених у пункті 198.6 статті 198 розділу V ПКУ, переривається на період зупинення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН.

Крім того, строк на включення до податкового кредиту сум ПДВ за зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними (у тому числі складеними до введення воєнного стану на території України), встановлений пунктом 198.6 статті 198 розділу V та пунктом 80 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, зупинявся з дати введення воєнного стану на території України і до 01.08.2023.

Таким чином, у разі набрання законної сили рішенням суду, згідно з яким ДПС зобов’язано зареєструвати податкову накладну, або прийняття комісією рішення про реєстрацію в ЄРПН податкової накладної покупець може включити до податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у такій податковій накладній, після її реєстрації в ЄРПН:

у разі своєчасної реєстрації в ЄРПН такої податкової накладної – у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому її складено, або будь-якого наступного звітного періоду в межах 365 календарних днів з дати складання такої податкової накладної (з урахуванням особливостей, визначених пунктом 80 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, та зупинення/переривання термінів відповідно до абзацу сьомого пункту 198.6 статті 198розділу V ПКУ,пункту 102.9 статті 102 розділу ІІ ПКУта підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ);

у разі несвоєчасної реєстрації в ЄРПН – у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому її зареєстровано в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати її складання (з урахуванням особливостей, визначених пунктом 80 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, та зупинення/переривання термінів відповідно до абзацу сьомого пункту 198.6 статті 198розділу V ПКУ, пункту 102.9 статті 102 розділу ІІ ПКУта підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

Платник податку з метою визначення податкового періоду, у якому він має право включити суми ПДВ до податкового кредиту на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної, використовуючи інформацію, що міститься у електронному кабінеті платника податку, може  визначити дату реєстрації в ЄРПН такої податкової накладної, а також граничний період, у якомумає право віднести суми ПДВ до податкового кредиту.

Щодо питання 3

Платник податку може включити до податкового кредиту суми ПДВ на підставі податкових накладних, виключно зареєстрованих в ЄРПН.Відсутність факту реєстрації платником податку –постачальником товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум ПДВ до податкового кредиту

Оскільки право на складання та реєстрацію в ЄРПН податкових накладних має виключно особа, що зареєстрована платником ПДВ, то особа, реєстрацію платника ПДВ якої анульовано, не має права зареєструвати в ЄРПН податкові накладні.

Щодо оподаткуванняподатком на прибуток підприємств

Щодо питання 4

Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

При цьому положеннями ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування, що виникають за операціями по списанню сум податку на додану вартість на витрати за неотриманими/незареєстрованими податковими накладними. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формування фінансового результату до оподаткування.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону України від 16.07.1999
№ 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Положенням про Міністерство фінансів України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 № 375, встановлено, що Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері, зокрема, бухгалтерського обліку та аудиту, а також забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері контролю за дотриманням бюджетного законодавства.

Таким чином, питання формування витрат в бухгалтерського обліку, в тому числі по операціях списання сум податку на додану вартість за неотриманими/незареєстрованими податковими накладними, належить до компетенції Міністерства фінансів України.

При цьому, слід зазначити, що статтею 36 розділу І ПКУ встановлено, що платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію(пункт 52.2 статті 52 розділу ІІПКУ).