Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.04.2024 р. № 2473/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо особливостей оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг у межах агентських договорів та, керуючись пунктом 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні, Товариство є морським агентом та згідно з укладеним договором надає послуги з агентування морських суден нерезиденту – принципалу (далі – нерезидент), який здійснює міжнародні перевезення вантажів та управління суднами, що заходять в українські порти.

Товариство у межах виконання такого агентського договору укладає договори з третіми особами щодо надання ними послуг нерезиденту, пов’язаних із заходом та перебуванням судна у порту (у тому числі послуг швартування, буксирування тощо), та самостійно здійснює оплату цих послуг, включаючи нараховані постачальниками суми ПДВ. При цьому Товариство отримує від таких постачальників послуг зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкові накладні. Товариство розраховує та отримує від нерезидента кошти в рахунок оплати вартості таких послуг третім особам, а також агентську винагороду.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1) чи є об’єктом оподаткування ПДВ операція з надання Товариством нерезиденту послуг агентування?;

2) щодо виникнення у Товариства податкових зобов’язань з ПДВ та обов’язку щодо складання податкових накладних у зв’язку зі здійсненням оплати  вартості послуг третіх осіб, пов’язаних із заходом та перебуванням судна у порту;

3) щодо нарахування компенсуючих податкових зобов’язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у зв’язку з придбанням від імені та за рахунок нерезидента послуг, пов’язаних із заходом та перебуванням судна у порту.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Засади комерційного посередництва (агентських відносин) у сфері господарювання регулюються главою 31 Господарського кодексу України (далі – ГКУ).

Згідно зі статтею 295 глави 31 ГКУ комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє. Комерційним агентом може бути суб'єкт господарювання (громадянин або юридична особа), який за повноваженням, основаним на агентському договорі, здійснює комерційне посередництво.

За агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов'язується надати послуги другій стороні (суб'єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб'єкта і за його рахунок (частина перша статті 297 глави 31 ГКУ).

Відповідно до агентського договору комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, що здійснені ним в інтересах суб'єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором (частина перша статті 301 глави 31 ГКУ).

Згідно з Правилами надання послуг у морських портах України, затверджених наказом Міністерства інфраструктури України від 05.06.2013 № 348, морський агент – суб'єкт господарювання, який відповідно до договору морського агентування діє від імені та за дорученням судновласника як постійний представник судновласника та за винагороду надає послуги в галузі торговельного мореплавства.

Морський агент виконує формальності та дії, пов'язані з прибуттям, перебуванням і відходом судна, допомагає капітану судна у налагодженні контактів з адміністрацією морського порту і службою капітана морського порту, власником морського терміналу, підприємствами, установами, організаціями, що надають спеціалізовані послуги, портовими операторами, місцевими органами виконавчої влади, в організації постачання і обслуговування судна в порту, оформляє митні документи та документи на вантаж, інкасує суми фрахту та інші суми для оплати вимог судновласника, що виникають з договору перевезення, сплачує за розпорядженням судновласника і капітана судна суми, пов'язані з перебуванням у порту, залучає вантажі для морських ліній, здійснює збір фрахту, експедирування вантажу, наймання екіпажів для роботи на суднах, виступає від імені вантажовласника, а також договірною стороною учасників мультимодального перевезення (стаття 117 глави 5 Кодексу торговельного мореплавства від 23 травня 1995 року № 176/95-ВР).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг відповідно до підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Так, відповідно до підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 розділу V ПКУ місцем постачання послуг є місце фактичного постачання послуг, пов’язаних з рухомим майном.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2,  186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Таким чином, порядок оподаткування ПДВ операцій платника податку з постачання перерахованих у зверненні послуг безпосередньо залежить від місця постачання таких послуг.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

Підпунктом 196.1.11 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ встановлено, що операції з надання послуг з агентування і фрахтування морського торговельного флоту судновими агентами на користь нерезидентів, які надають послуги з міжнародних перевезень пасажирів, їхнього багажу, вантажів чи міжнародних відправлень, не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Щодо питання 1

Якщо послуги з агентування морського торговельного флоту надаються морським агентом нерезиденту, який надає послуги з міжнародних перевезень пасажирів, їхнього багажу, вантажів чи міжнародних відправлень, то операції з надання таких  послуг відповідно до підпункту 196.1.11 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Щодо питання 2

Здійснення платником податку перерахування коштів в рахунок оплати вартості товарів/послуг не зумовлює виникнення у такого платника податку податкових зобов’язань, оскільки об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів/послуг, місце постачання яких є визначено на митній території України.

Якщо Товариство отримує від нерезидента кошти (за винятком суми агентської винагороди), та такі кошти за своєю фактичною сутністю не є оплатою вартості товарів/послуг, що постачаються Товариством нерезиденту, а призначені виключно для подальшого їх перерахування третім особам як оплати за надання безпосередньо останніми відповідних послуг нерезиденту, то при отриманні таких коштів Товариством податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються, податкова накладна не складається.

Щодо питання 3

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/ послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях, у тому числі в негосподарській діяльності платника податку.

При цьому нарахування податкових зобов’язань є обов’язком платника податку, а не його правом.

Таким чином, за товарами/послугами, придбаними з ПДВ платник податку зобов’язаний у терміни, визначені ПКУ, нарахувати податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, оскільки такі товари/послуги, необоротні активи використані в операціях, що не є об’єктом оподаткування.

Кожен конкретний випадок стосовно порядку нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкових накладних має розглядатися за умови чіткої деталізації усіх обставин здійснення господарської операції платника податку та з урахуванням умов договорів, інших документів, оформлених  в межах здійснення такої господарської операції.

Згідно зі статтею 36 розділу І ПКУ платники податку повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.