Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 03.05.2024 р. № 2548/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула щодо визначення податкових зобов’язань з ПДВ та складання і реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) розрахунків коригуваннядо податкових накладних і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні,у 2019 році Підприємством – постачальником укладено договір з покупцем щодо надання послуг (далі – договір-1). Протягом 2019 року від покупця надійшли попередні (авансові) оплати за договором-1, на суму яких Підприємством були складені відповідні податкові накладні.Передбачені договором послуги Підприємством надані не були.

Надалі сторонами було почергово укладено кілька нових договорів, які містили інші умови та передбачали зміну ціни послуг (далі – нові договори). У зв’язку з укладанням кожного з нових договорів Підприємство отримувало від покупця листи щодо зарахування авансової оплати за попереднім договором в рахунок оплати послуг, передбачених наступним (новим) договором. Постачальник не складав розрахунки коригування до податкових накладних, складених на дати отримання попередньої оплати.

У 2023 році з покупцем укладено додаткову угоду щодо надання послуг, яка передбачала надання іншого виду послуг та зміну ціни. Очікується, що у 2024 році Підприємством будуть надані покупцю послуги у обсязі, який дорівнюватиме обсягу отриманих раніше попередніх оплат, з дати отримання яких минуло 1095 календарних днів.

Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:

1) виникнення податкових зобов’язань / необхідності коригування податкових накладних, складених на дати попередньої оплати, у разі, якщо згідно з умовами нових договорів змінюється номенклатура, кількість чи ціна послуг;

2) повторного виникнення податкових зобов’язань, якщо у 2024 році будуть надані послуги іншої номенклатури/ціни/кількості, ніж зазначені у податкових накладних, складених на дати попередньої оплати;

3) необхідності нарахування податкових зобов’язань двічі на одну й ту ж суму попередньої оплати;

4) можливості коригування податкових зобов’язань при поверненні попередньої оплати після сплину 1095 календарних днів з дати її здійснення.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1–5.3 статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до частини другої статті 604 Цивільного кодексу України зобовʼязання припиняється за домовленістю сторін про заміну первісного зобовʼязання новим зобовʼязанням між тими ж сторонами.

Правові основи оподаткування податком на додану вартість встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу ХХ ПКУ.

Підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу VПКУ встановлено, що обʼєктом оподаткуванняПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу VПКУ.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу VПКУ датою виникнення податкових зобовʼязань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, ‒ дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку ‒ дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів ‒ дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг ‒ дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 і 201.10 статті 201 розділу VПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобовʼязань платник податку зобовʼязаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується
на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ визначено, що у разі, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобовʼязань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку – постачальника, то:

а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобовʼязань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.

Отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної (підпункт 192.1.2 пункту 192.1 статті 192 розділу VПКУ).

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку – постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобовʼязань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у звʼязку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобовʼязань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної (підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1 

Якщо постачальником на дати отримання попередньої оплати за
договором-1 були визначені податкові зобов'язання з ПДВ, та надалі у зв’язку з укладенням нових договорів зобов'язання з поставки послуг, передбачених договором-1, припиняється, а попередня оплата зараховується в рахунок оплати послуг за новим договором (без повернення коштів на поточний рахунок покупця), то постачальник має право скласти розрахунок(и) коригування до податкової(их) накладної(их), складеної(их) на дату(и) отримання попередньої оплати, та зменшити нараховану суму податкових зобов'язань з ПДВ (після реєстрації в ЄРПН такого(их) розрахунку(ів) коригування покупцем).

Складання розрахунку коригування здійснюється на дату оформлення документа, на підставі якого кошти, отримані за договором-1, зараховуються в рахунок оплати вартості послуг за новим договором.

Разом з тим, на дату оформлення документа про зарахування попередньої оплати за договором-1 в рахунок оплати вартості послуг,які не були поставлені, за новим договором, постачальник – платник ПДВ повинен визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти податкову накладну на суму попередньої оплати за послуги, передбачені новим договором («перша подія») і зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Щодо питань 2, 3

Розрахунок коригування до податкової накладної, з дати складання якої минуло 1095 календарних днів, не може бути зареєстрований в ЄРПН.

Отже, у разі, якщо після сплину 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, складеної на суму попередньої оплати, виникають підставидля складання розрахунку коригування до неї, визначені пунктом 192.1 статті 192розділу V ПКУ (у тому числі зміна номенклатури/ціни/кількості послуг), якіпризводять до зменшення суми компенсації вартості послуг, за які було отримано аванс, то підстави для зменшення податкових зобовʼязань у постачальника відсутні у зв’язку із сплином граничного терміну, встановленого пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ для реєстрації в ЄРПНрозрахунку коригування до такої податкової накладної.

В той же час, якщо такі зміни призводять до збільшення суми компенсації вартості товарів/послуг, за які було отримано аванс,  з дати отримання якого минуло 1095 календарних днів, постачальник зобовʼязаний визначити податкові зобовʼязання з податку на додану вартість та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на суму такого збільшенняобсягу компенсації вартості товарів/послуг. Така податкова накладна складається на дату поставки товару/надання послуги або доплати коштів покупцем (в залежності від того, яка із подій сталася раніше) та підлягає реєстрації в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Відповідно до норм ПКУ, за однією операцією з постачання товарів/послуг податкові зобов’язання з ПДВ двічі не нараховуються.

Щодо питання 4

У разі, якщо після сплину 1095 календарних днів з дати виникнення податкових зобов'язань та складання податкової накладної при отриманні авансового платежу за послугу відбувається повернення постачальником такого авансового платежу, розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН.

Разом з тим згідно з підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ постачальник має право зменшити суму податкових зобовʼязань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.

Таким чином, у даному випадку підстави для коригування постачальником податкових зобов’язань відсутні.

Водночас кожен конкретний випадок складання податкових накладних та розрахунків коригування необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались, що може бути може досліджено виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).