Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.05.2024 р. № 2633/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України відповідно до рішення Донецького окружного адміністративного суду (далі – рішення від …), яке залишене без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду, з урахуванням ухвали Донецького окружного адміністративного суду, якою виправлено помилку, допущену в рішенні від … у назві позивача, керуючись пунктом 53.2 статті 53 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) надає нову індивідуальну податкову консультацію на звернення Підприємства (далі – звернення № …), з урахуванням висновків суду, виходячи з норм податкового законодавства, які були чинними на час виникнення правовідносин, що були предметом судового розгляду.

Як зазначено у рішенні від …, Підприємство звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України щодо визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації (далі – ІПК № …), яка була надана на звернення Підприємства № …. Рішенням від … ІПК № … визнано протиправною та скасовано.

Наслідки застосування податкових консультацій визначено статтею 53 ПКУ.

Пунктом 53.2 статті 53 ПКУ передбачено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Відповідно до тексту рішення від …, судовий орган дійшов наступних висновків: «…Зі змісту зазначених норм податкового законодавства (статті 17, підпункту 14.1.172¹ пункту 14.1 статті 14, пунктів 52.1, 52.2, 52.3 статті 52, пункту 53.2  статті 53 ПКУ) убачається, що індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою обов`язково має містити фактичні висновки контролюючого органу з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства платником податків, що повинен містити конкретні роз`яснення платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин…

… Таким чином, на підставі вищезазначених норм ПКУ (статті 198 ПКУ) передбачений вичерпний та відповідний перелік документів, на підставі яких платник податків має право на податковий кредит, а саме: зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних, митні декларації, інші документи, передбачені пунктом 201.11статті 201 ПКУ (транспортні квитки, готельні рахунки, касові чеки, бухгалтерська довідка, складена у відповідності до пункту 36 підрозділу 2 розділу XX діючого ПКУ та інше).

Підсумовуючи викладене, суд вважає, що податкова консультація суперечить нормам ПКУ, та надана без урахування положень пункту 198.5 статті 198 та пункту 189.1 статті 189 ПКУ.

Також, судом встановлено, що відповідачем не надано відповідь на питання: чи не порушує підприємство своїми діями норм податкового законодавства в частині ведення обліку за касовим методом, якщо у звітному періоді березня нарахує собі податковий кредит за неоплаченими податковими накладними та якою датою підприємство має нарахувати податкові зобов`язання, якщо товар відвантажений, але не доставлений покупцю та кошти за товар не отримані в звітному періоді (березень) та моменту зарахування коштів на рахунок підприємства не відбулось.

Таким чином, під час дослідження змісту оскаржуваної індивідуальної податкової консультації судом встановлено, що у ній відповідачем не дотримані вимоги чинного законодавства, оскільки в порушення приписів ПКУ не наведений опис питання, яке заявлене позивачем у зверненні від … № …, не враховані фактичні обставини, вказані платником, відсутнє обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання норм податкового законодавства. У оскарженому документі наведений лише загальний перелік норм ПКУ, що не може вважатись податковою консультацією, оскільки вона не дає можливості платнику застосувати її на практиці для вирішення конкретного питання…».

Враховуючи зазначене, ДПС на звернення № … надає нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

У зверненні № … Підприємством повідомлено: «Основним видом діяльності Підприємства є добування та збагачення кам’яного вугілля.

Підприємство на початку своєї діяльності подавало заяви про відмову від використання вугільною пільгою відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.

З 1 квітня 2021 року планує відновити право користування вугільною пільгою відповідно до пункту 45 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ».

Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію
«…з питань формування податкового кредиту в перехідному періоді березні 2021 року, а саме:

- по товарах, придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які почнуть використовуватись в неоподатковуваних операціях (за умови застосування вугільної пільги) (питання 1);

- товари, які були придбані та не сплачені, а тому не включені до податкового кредиту за касовим методом (питання 2);

- чи не порушує підприємство своїми діями норм податкового законодавства в частині ведення обліку за касовим методом, якщо у звітному періоді березня нарахує собі податковий кредит за неоплаченими податковими накладними (питання 3).

З питань нарахування податкових зобов’язань в перехідному періоді березні 2021 року:

- якою датою підприємство має нарахувати податкові зобов’язання, якщо товар відвантажений, але не доставлений покупцю та кошти за товар не отримані в звітному періоді (березень) та моменту зарахування коштів на рахунок Підприємства не відбулось? (питання 4)».

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше («перша подія»):

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ тимчасово, 
до 1 січня 2022 року, платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії відповідно до Закону України «Про ринок електричної енергії», постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма пункту 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 розділу V ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди  до 1 січня 2022 року.

З метою застосування пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ слід враховувати визначення терміну «касовий метод», надане підпунктом 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Згідно з даним визначенням касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V ПКУ – метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку, відкритих в установах банків, та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).

Пунктом 45 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово,              до 1 січня 2022 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД.

У разі застосування зазначеної пільги норми пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не застосовуються в частині товарів/послуг, необоротних активів, суми ПДВ з вартості яких були включені до податкового кредиту у звітних (податкових) періодах, що передували періоду початку застосування пільги.

Платник податків може відмовитися від використання зазначеної пільги чи зупинити її використання на один або декілька звітних (податкових) періодів шляхом подання заяви. Заява, у якій зазначається перелік товарних позицій товарів згідно з УКТ ЗЕД і період, на який платник відмовляється чи зупиняє використання пільги, подається до контролюючого органу за місцем реєстрації платника податків до настання звітного періоду, в якому платник податку не передбачає використання зазначеної пільги. Відмова від використання пільги, зазначеної у пункті 45 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, чи зупинення її використання застосовується з першого числа звітного (податкового) періоду, зазначеного у заяві.

Порядок формування податкового кредиту визначено статтею 198 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX ПКУ. 

З метою застосування пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ податкові зобов’язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях – на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, – на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами – виходячи з вартості їх придбання.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1, 2 (стосовно формування податкового кредиту в перехідному періоді березні 2021 року, а саме:

- за товарами, придбаними для використання в оподатковуваних операціях, які почнуть використовуватись в неоподатковуваних операціях (за умови застосування пільги, визначеної пунктом 45 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ);

- за товарами, які були придбані та не оплачені, а тому не включені до податкового кредиту у зв’язку із застосуванням касового методу).

З урахуванням норм підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І, пунктів 198.2 та 198.3 статті 198 розділу V, пунктів 44 та 45 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, у періоді, який є предметом розгляду у даній індивідуальній податковій консультації, платник ПДВ при здійсненні операцій з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД відповідно до пункту 45 підрозділу 2 розділу XX ПКУ застосовував тимчасовий режим звільнення від оподаткування ПДВ та мав можливість відмовитися від нього чи призупинити його застосування на один або декілька звітних (податкових) періодів шляхом подання до контролюючого органу відповідної заяви.

У періоді, на який платник податку призупинив застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ (відмовився від такого режиму), такий платник податку застосовував касовий метод визначення податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ.

Після закінчення терміну, на який було призупинено застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, такому платнику податку необхідно сформувати податковий кредит за товарами/послугами, які були отримані та не оплачені у періоді застосування касового методу. Таке формування податкового кредиту повинно бути здійснене в останній день звітного періоду застосування платником касового методу податкового обліку з ПДВ.

З урахуванням норм пунктів 198.5 статті 198 та 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, у разі, якщо товари/послуги, придбані з ПДВ у періоді, на який платник податку відмовився від використання пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, та у якому застосовував касовий метод податкового обліку з ПДВ, призначаються для використання / починають використовуватися у неоподатковуваних операціях (у тому числі в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до пункту 45 підрозділу 2 розділу  XX ПКУ), платник податку зобов’язаний за такими товарами/послугами нарахувати податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

Водночас пунктом 45 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ було передбачено, що у разі застосування пільги, встановленої цим пунктом, норми пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не застосовуються в частині товарів/послуг, необоротних активів, суми ПДВ з вартості яких були включені до податкового кредиту у звітних (податкових) періодах, що передували періоду початку застосування пільги.

Норми пункту 45 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ набули чинності 01.01.2016, отже періодом початку застосування пільги, передбаченої зазначеним пунктом, є січень 2016 року. Відповідно звітними (податковими) періодами, що передували періоду початку застосування пільги, є періоди до січня 2016 року.

Таким чином, у разі, якщо за придбаними товарами/послугами, які призначаються для використання / починають використовуватися у неоподатковуваних ПДВ операціях (у тому числі звільнених від оподаткування відповідно до пункту 45 підрозділу 2 розділу XX ПКУ), суми ПДВ були включені до податкового кредиту до дати набрання чинності зазначеним пунктом (тобто до 01.01.2016), то податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ за такими  товарами/послугами не нараховуються.

Щодо питання 3 («чи не порушує підприємство своїми діями норм податкового законодавства в частині ведення обліку за касовим методом, якщо у звітному періоді березня нарахує собі податковий кредит за неоплаченими податковими накладними?»)

У разі, якщо платник податку, який за операціями, визначеними пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, застосовував касовий метод податкового обліку з ПДВ у зв’язку із відмовою від застосування пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ,  надалі  відновлює застосування такої пільги та, відповідно, починає використовувати загальні правила податкового обліку з ПДВ (дата формування податкового кредиту за якими визначається згідно з пунктом 198.2 статті 198 розділу V ПКУ), то формування податкового кредиту за товарами/послугами, які були отримані таким платником у періоді застосування касового методу та не оплачені постачальникам, у останній день останнього звітного періоду застосування касового методу відповідає нормам ПКУ та не є порушенням податкового законодавства (за умови дотримання інших правил формування податкового кредиту, визначених ПКУ).

Таке формування податкового кредиту здійснюється в останній день застосування платником касового методу податкового обліку. У періоді застосування платником ПДВ тимчасового режиму звільнення від оподаткування ПДВ операції платника податку підлягають відображенню у податковому обліку за загальними правилами (за «першою подією»).

В той же час згідно з пунктом 52.1 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ за зверненням платників податків контролюючий орган надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства.

Індивідуальна податкова консультація обов'язково повинна містити, зокрема, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства (пункт 52.3 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).

При цьому статтею 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ в межах надання індивідуальної податкової консультації не передбачено здійснення аналізу правомірності тих чи інших дій платника податку, у тому числі в частині відображення окремих операцій в податковому обліку, що може бути досліджено виключно  під час проведення документальної перевірки платника податку.

Щодо питання 4 (стосовно нарахування податкових зобов’язань в останньому періоді застосування касового методу, а саме: «якою датою підприємство має нарахувати податкові зобов’язання, якщо товар відвантажений, але не доставлений покупцю та кошти за товар не отримані в звітному періоді (березень) та моменту зарахування коштів на рахунок Підприємства не відбулось?»)

В описаній у зверненні ситуації платник податку припиняє застосування касового методу та починає використання загальних правил податкового обліку з ПДВ, якими, зокрема, передбачено, що датою виникнення податкових зобов’язань є дата події, яка сталася раніше: дата відвантаження товарів покупцю або дата отримання оплати за такі товари від покупця (пункт 187.1 статті 187 розділу V ПКУ).

Отже, після закінчення терміну, на який платником податку було призупинено застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, такий платник податку повинен був нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, які були не нараховані у зв’язку із застосуванням ним касового методу (зокрема, за операціями з постачання товарів, які були відвантажені у періоді застосування касового методу, у тому числі якщо такі товари не були доставлені покупцю та кошти за них не були отримані від покупця у такому періоді).

Таке формування податкового кредиту здійснюється в останній день звітного періоду застосування платником податку касового методу податкового обліку з ПДВ.

Слід зазначити, що при виникненні тих чи інших податкових правовідносин (у тому числі пов’язаних з формуванням податкового кредиту та нарахуванням податкових зобов’язань), платники податку повинні керуватися нормами податкового законодавства, чинними на дату виникнення таких правовідносин.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).