Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.05.2024 р. № 2624/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (  ),щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Товариство у зверненні повідомляє, що основним видом діяльності є комп’ютерне програмування та пов’язана з ним діяльність.Товариство є платником єдиного податку третьої групи і не є платником податку на додану вартість (далі – ПДВ). Наразі Товариство планує розпочати господарську діяльність, яка полягає у наданні послуг з розробки програмного забезпечення. Для надання послуг Товариство планує залучати за договорами про надання послуг (  ) іноземних субпідрядників, що ведуть підприємницьку діяльність за кордоном. Зокрема, субпідрядники Товариства зареєстровані як приватні підприємці і ведуть свою діяльність за такими організаційно-правовими формами:

у Республіці Польща – Jednoosobowadziałalnośćgospodareza  (українською - приватний підприємець);

у Федеративній Республіці Німеччина  - Einzelunternehmen (українською -одноосібна власність);

у Королівстві Іспанія – Autónomo (українською - фрілансер, вільнонайманий працівник);

у Сполученому Королівстві Великої Британії та Північної Ірландії – Soleproprietor ( українською - одноосібна власність).

Окрім того, усі потенційні субпідрядники Товариства є податковими резидентами тих країн, де вони зареєстровані.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію знаступних питань:

1. Чи зобов’язане Товариство утримувати податок на доходи з джерелом їх походження в Україні при виплаті винагороди за договором про надання послуг на користь фізичних осіб - нерезидентів (приватних підприємців), що зареєстровані та ведуть свою діяльність в Республіці Польща (як Jednoosobowadziałalnośćgospodareza), Федеративній Республіці Німеччина (як Einzelunternehmen), Королівстві Іспанія (як Autónomo), Сполученому Королівстві Великої Британії та  Північної Ірландії (як Soleproprietor)?

2. Чи зобов’язане Товариство нараховувати та сплачувати єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) при виплаті винагороди за договором про надання послуг на користь фізичних осіб - нерезидентів (приватних підприємців), що зареєстровані та ведуть свою діяльність в Республіці Польща (як Jednoosobowadziałalnośćgospodareza), Федеративній Республіці Німеччина (як Einzelunternehmen), Королівстві Іспанія (як Autónomo), Сполученому Королівстві Великої Британії та  Північної Ірландії (як Soleproprietor)?

3. Чи є винагорода  про надання послуг, яка сплачується Товариством на користь фізичних осіб - нерезидентів (приватних підприємців), що зареєстровані та ведуть свою діяльність в Республіці Польща (як Jednoosobowadziałalnośćgospodareza), Федеративній Республіці Німеччина (як Einzelunternehmen), Королівстві Іспанія (як Autónomo), Сполученому Королівстві Великої Британії та  Північної Ірландії (як Soleproprietor) об’єктом нарахування  та сплати  єдиноговнеску?

4. Чи зобов’язане Товариство подавати до контролюючого органу розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем  послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, та сплачувати ПДВ  по операціях з імпорту послуг, наданих фізичними особами – нерезидентами (приватними підприємцями), що зареєстровані та ведуть свою діяльність в Республіці Польща (як Jednoosobowadziałalnośćgospodareza), Федеративній Республіці Німеччина (як Einzelunternehmen), Королівстві Іспанія (як Autónomo), Сполученому Королівстві Великої Британії та  Північної Ірландії (як Soleproprietor)?

Щодо першого питання 

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 якого платниками податку є фізичні особи – нерезиденти.

Згідно з п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування фізичної особи – нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні.

Відповідно до п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід з джерелом походження з України – будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, регулюється п. 170.10 ст. 170 Кодексу, яким встановлено, що доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів) (п.п. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Кодексу).

Згідно з п.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом –юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов’язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору (п.п. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пп. 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).

Крім того, вказані доходи є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відсотка об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення»  Кодексу (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, визначення якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку 18 відсотків, визначену ст. 167 Кодексу, та військового збору – 1,5 відсотка, встановлену п.п. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Водночас згідно зі ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень підписаної 12 січня 1993 року, яка є чинною в українсько-польськихподаткових відносинах з 11 березня 1994 року (далi - Конвенцiя), застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).

У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію i будь-яке інше об'єднання осiб (п. 1 ст. 3 Конвенції).

Згідно з п. 1 ст. 2 Конвенції  (Податки, на якi поширюється Конвенцiя з Польщею) визначено що,  Конвенція застосовується до податків на доходи і на майно, що стягуються від імені Договірної Держави або її політико-адміністративного підрозділу, або місцевої влади, незалежно від способу їх стягнення.

Відповідно до п. 3 ст. 2 Конвенції існуючими податками, на які поширюється Конвенція, в Україні є, зокрема, прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства, у Польщі - прибутковий податок з фізичних осіб.

Ця Конвенція застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних по суті податків, які стягуються одною з Договірних Держав після дати підписання цієї Конвенції, в доповнення до або замість існуючих податків цієї Договірної Держави (п. 4 ст. 2 Конвенції).

Критерії для визначення резиденції осіб, на яких поширюється відповідні положення Конвенції, встановлені ст. 4 (Резиденція) Конвенції.

У контексті Конвенції оподаткування доходів фізичних осіб – резидентів однієї з двох Договірних Держав, які надають послуги незалежного (професiйного) характеру, за що отримують відповідний дохід/прибуток, регулюється ст. 14 (Незалежнiособистi послуги) Конвенції, якою передбачено:

Доход, що одержується резидентом одної Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки в цій Державі, за винятком випадку, коли він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою проведення цієї діяльності. Якщо у нього є така постійна база, доход може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно доходу, що приписується до цієї постійної бази.

Термін «професійні послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, так як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, зубних лікарів і бухгалтерів.

Критерії для визначення комерційної (підприємницької) дiяльностi в одній зДоговірних Держав такою, що утворюєпостiйну базу (тобто постiйне представництво) встановленi у ст. 5 Конвенції (Постійне представництво) яка, зокрема, мiстить загальне визначення терміну «постiйне представництво», що означаєпостiйне місце дiяльностi, через яке повністю або частково здійснюється комерційна дiяльнiсть підприємства.

Таким чином, вiдповiдно до ст. 14 Конвенції, якщо фізичною особою, яка у контексті Конвенцiї є резидентом Польщi, надаються послуги незалежного (професiйного) характеру i дiяльнiсть такої особи з надання зазначених особистих послуг не здійснюється через постiйну базу (постiйне представництво) на території України, доходи, отримані польським резидентом в оплату таких послуг, підлягають оподаткуванню тiльки у Польщi iвiдповiдно, мають звільнятися вiд оподаткування в Україні.

Якщо дiяльнiсть резидента Польщi з надання незалежних (професійних) послуг у розумінні Конвенції утворює постійну базу (постiйне представництво) на території України, отриманий ним дохід (прибуток) може оподатковуватись в Україні, але лише в тій частині, яка може бути віднесена до дiяльностi такої постійної бази (постійного представництва).

Слід зазначити, що положення, аналогічні положенням п. 1 ст. 14Конвенції, мiстить, зокрема, п. 1 ст. 14 (Незалежнiособистi послуги) Угоди мiж Україною i Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвiйного оподаткування стосовно податкiв на доход i майно, ратифікованої Законом України вiд22 листопада 1995 № 449/95-ВР, яка є чинною з 04 жовтня 1996 року; п. 1 ст. 14 (Незалежнiіндивідуальні послуги) Конвенцiїмiж Урядом України i Урядом Сполученого Королівства Великобританії i ПівнічноїIрландії про усунення подвiйного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податкiв на доход i на приріст вартості майна із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України № 244-IX вiд 30 жовтня 2019, який набрав чинності 05 грудня 2019 року та п. 1 ст. 5 (Дохід постійного представництва) Конвенції між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік i Урядом Iспанії про уникнення подвiйного оподаткування стосовно податків на доходи та капітал, яка наразі застосовується в українсько-іспанських податкових вiдносинахвiдповiдно до Закону України «Про правонаступництво України».

Отже, якщо фізичними особами, які є резидентами країн, у податкових відносинах з якими діють зазначені міжнародні договори, здійснюється комерційна (підприємницька) діяльність, зокрема, діяльність із надання послуг незалежного (професійного) характеру, і така діяльність не здійснюється через постійну базу (постійне представництво) на території України, доходи, отримані від цієї діяльності підлягають оподаткуванню лише у країні резиденції зазначеної особи і відповідно мають звільнятись від оподаткування в Україні.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Щодо другого та третього питання

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464).

Відповідно до п. 10 частини першої ст. 1 Закону № 2464 страхувальниками є роботодавці та інші особи, які відповідно до Закону № 2464 зобов’язані сплачувати єдиний внесок.

Застрахована особа – фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок (п. 3 частини першої ст. 1 Закону № 2464).

Відповідно до частини першої ст. 11 Закону України від 09 липня 2003 року № 1058-IV «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» загальнообов’язковому державному пенсійному страхуванню підлягають, зокрема, громадяни України, іноземці (якщо інше не встановлено міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України) та особи без громадянства, які працюють на підприємствах, в установах, організаціях, створених відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, у тому числі які є резидентами Дія Сіті, у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах цих підприємств та організацій, у громадських об'єднаннях, у фізичних осіб – підприємців, осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, та в інших фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або працюють на інших умовах, передбачених законодавством, або виконують роботи (надають послуги) на зазначених підприємствах, в установах, організаціях чи у фізичних осіб за гіг-контрактами, іншими договорами цивільно-правового характеру.

Згідно з частиною першою ст. 4 Закону № 2464 платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами.

Базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці», та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464).

Враховуючи викладене, у разі якщо юридична особа – резидент виплачує винагороду фізичній особі – нерезиденту, який є громадянином іноземної держави, на підставі укладеного за межами України цивільно-правового договору, то сума такої винагороди не є базою нарахування єдиного внеску, оскільки такий іноземець відповідно до вимог чинного законодавства України не є застрахованою особою, а зазначена юридична особа не є його роботодавцем – страхувальником.

Водночас, якщо зазначена винагорода виплачується вказаній фізичній особі – нерезиденту на підставі укладеного на території України цивільно-правового договору, то сума виплаченої винагороди є базою нарахування єдиного внеску на загальних підставах.

Щодо четвертого питання

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з п.п. «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Місцем постачання послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать: консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем (п.п. «в» п. 186.3. ст. 186 Кодексу ).

Особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених ст. 208¹ Кодексу (п. 180.2. ст. 180 Кодексу).

Водночас відповідно до п. 208.5 ст. 208 Кодексу отримувач послуг прирівнюється до платника податку для цілей застосування правил розділу V щодо сплати податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.

Відповідно до п. 208.2, 208.4. ст. 208 Кодексу отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим - шостим підпункту «в» п. 193.1 ст. 193 Кодексу, на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ст. 190 Кодексу.

Якщо отримувача послуг не зареєстровано як платника податку, то податкова накладна не складається.

Форма розрахунку податкових зобов'язань такого отримувача послуг затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Згідно із п.п. 9 розділу ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 зі змінами та доповненнями (далі – Порядок № 21), розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України (далі – Розрахунок), подається отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, у разі наявності таких операцій.

При цьому відповідно до пункту 6 розділу I Порядку № 21 Розрахунок належить до податкової звітності з ПДВ.

Згідно із пунктом 2 розділу VII Порядку № 21 з розділом I «Розрахунок податкових зобов’язань за звітний (податковий) період» значення рядка «Усього до нарахування» розрахунку відображається в обліку з цього податку контролюючим органом.

Податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (п. 203.1 ст. 203 Кодексу).

Крім того, п. 203.2 ст. 203 Кодексу передбачено, що сума податкового зобов’язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого п.  203.1 ст. 203 Кодексу для подання податкової декларації.

Відповідно до п. 49.20 ст. 49 Кодексу якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє наступне.

Розрахунок подається отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця, в якому наявні операції з постачання послуг нерезидентами (з урахуванням положень п. 49.20 ст. 49 Кодексу).

При цьому нарахована у Розрахунку сума ПДВ підлягає сплаті до бюджету протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем зазначеного 20 – денного строку.

З метою уникнення неоднозначного тлумачення норм податкового законодавства у частині оподаткування доходів фізичних осіб, кожен конкретний випадок виникнення податкових відносин потребує детального вивчення документів (матеріалів), які стосуються порушеного питання.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.