Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.05.2024 р. № 2626/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення Підприємстващодо порядку оподаткування податком на додану вартість та податком на прибуток операцій з цільового фінансування виробництва виробів військового призначення (включаючи послуги по їх виготовленню, ремонту та супутні послуги) (далі – Продукція), та, керуючись пунктом 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненнях, з метою виробництва та/або постачання Продукції для забезпечення Збройних сил України та/або Міністерства оборони України в особі військових частин або прирівняних до них військових формувань, а також інших категорій замовників, споживачів, зазначених у зверненнях, в умовах обмеженого державного фінансування та обмеженості фінансових ресурсів, Підприємство вишукує недержавні джерела фінансування, за якими цільове фінансування може здійснюватися як окремо, так і разом з кількох різних джерел, наприклад:

1) приватні юридичні особи;

2) неприбуткові установи (у тому числі благодійні фонди);

3) фізичні особи тощо.

(Всі перелічені джерела далі йменуватимуться – Джерела фінансування).

Для цього Підприємство укладає передбачені та дозволені нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) трьохсторонні договори.

Підприємство є виконавцем, Збройні сили України та/або Міністерство оборони України в особі військових частин або прирівняних до них формувань,а також інші категорії замовників, споживачів, зазначені у зверненнях, – замовниками/споживачами.

В більшості випадків етапи цільового фінансування та вищезазначених операцій з виробництва та/або постачання будуть проходити таким чином:

етап 1)Джерело фінансування перераховує виконавцю (Підприємству) передоплату у вигляді повного або часткового цільового фінансування або повного або часткового безповоротного цільового фінансування під майбутнє постачання (реалізацію);

етап 2)виконавець (Підприємство) виготовляє та/або постачає (реалізує) замовникам/споживачам Продукцію з оформленням та підписанням щодо такого постачання відповідних первинних транспортних та звітних документів;

етап 3)доплата до повної суми трьохстороннього договору цільового фінансування у разі неповного початкового фінансування на етапі 1. Таке відбуватиметься у виняткових випадках, оскільки, як правило, відбуватиметься 100 відсоткова передоплата зі сторони Джерела фінансування у вигляді цільового фінансування або цільового безповоротного фінансування за майбутнє постачання (реалізацію).

В рамках норм ЦКУ, Господарського кодексу України та Кодексу фактично відбуватиметься спочатку отримання передоплати у формі цільового фінансування або цільового безповоротного фінансування (перша подія), а після того постачання (відвантаження, реалізація, виконання, надання). Обидві події нерозривно пов’язані між собою та є договірним та господарським продовженням одна одної.

Підприємство звітує за міжнародними стандартами фінансової звітності.

З огляду на викладене Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) з метою справляння ПДВ за якою датою (подією) слід реєструвати податкову накладну за ставкою 20% або «Без ПДВ» (частина продукції є пільговою) за вище зазначеними операціями (договорами) і при цьому в якій сумі визначати базу оподаткування?;

2) чи є отримання Підприємством описаного цільового фінансування безповоротною фінансовою допомогою з метою справляння податку на прибуток та чи потрібно нараховувати оподатковуваний дохід за датою отримання цільового фінансування на підставі трьохсторонніх договорів з метою виробництва та/або постачання Продукції?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу І Кодексу).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I Кодексу поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни,

правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до частини 1 статті 636 ЦКУ підприємства мають право укладати договори на користь третьої особи. Так,  договором на користь третьої особи є договір, в якому боржник зобов'язаний виконати свій обов'язок на користь третьої особи, яка встановлена або не встановлена у договорі. Договір на користь третьої особи є відплатним.

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватись одним із основних принципів бухгалтерського обліку – превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги сутність, економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу визначено, що безоплатно надані товари, роботи, послуги:

а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;

в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Поставка товарів (послуг) на користь третьої особи, за якоюпостачальник зобов'язаний виконати свій обов'язок за рахунок іншої особи, не є безоплатно наданими товарами (послугами).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

 

Щодо питання 1

 

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу VКодексу об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу VКодексу розташоване на митній території України.

Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V Кодексу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктом 187.7 статті 187 розділу V Кодексу встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V Кодексу виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІКодексу, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.

Отримання Підприємством цільового фінансування від Джерела фінансуваннядля виготовлення та/або постачання Продукції до моменту відвантаження виготовленої Продукції замовнику/споживачу є першою подією, за якою виконавцем (Підприємством) складається та реєструється належним чином оформлена податкова накладна за ставкою ПДВ 20 відсотків або «Без ПДВ» (у разі застосування звільнення від оподаткування) на замовника/споживача.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни).

 

Щодо питання 2

 

Правові основи оподаткування податком на прибуток встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX Кодексу.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ Кодексу.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток підприємств використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший пункту 44.2 статті 44 глави 1 розділу ІІ Кодексу).

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з отримання Підприємством цільового фінансування з недержавних джерел фінансування з метою виготовлення та поставки Продукції для забезпечення замовників/споживачів.

Згідно з підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу безповоротною фінансовою допомогою з ціллю оподаткування визнається, зокрема, сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.

Отже, операції з отримання від Джерел фінансування, зазначених у зверненні, виконавцем (Підприємством) передоплати у вигляді повного або часткового безповоротного цільового фінансування під майбутнє постачання (відвантаження, реалізацію, виконання, надання) Продукції не є безповоротною фінансовою допомогою для Підприємства.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату від реалізації товарів (робіт, послуг) до оподаткування.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу).