Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 14.05.2024 р. № 2722/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України на виконання рішення _______ окружного адміністративного суду від ______ у справі №______    (далі – Рішення суду), яке набрало законної сили ______  за наслідками його апеляційного перегляду (постанова _______ апеляційного адміністративного суду від___ у справі № ______) та яким скасовано індивідуальну податкову консультацію ДПС від 02.02.2023 № 216/ІПК/99-00-21-02-02-06, надану вдруге на звернення Товариства з обмеженою відповідальністю «_______» (далі – Товариство), керуючись ст. 53 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), у межах компетенції надає нову індивідуальну податкову консультацію щодо окремих питань, пов’язаних зі складанням первинних документів в електронній формі для цілей оподаткування.

Згідно із зверненням Товариство здійснює діяльність у сфері комп’ютерного програмування.

Товариство є платником податку на прибуток підприємств на загальних підставах та не є платником податку на додану вартість.

Товариство використовує електронний документообіг для створення електронних документів (договорів, додаткових угод, інших правочинів, первинних документів бухгалтерського обліку тощо) у господарських правовідносинах з контрагентами.

При цьому повідомляється, що на практиці доволі поширеною є ситуація, коли на первинний документ бухгалтерського обліку (наприклад, акт приймання-передачі наданих послуг) об’єктивно не може бути накладений кваліфікований електронний підпис у момент здійснення господарської операції за таких обставин: необхідність витрати часу на підготовку тексту проєкту документа, фізична неможливість накладення підписантом електронного підпису у день господарської операції, необхідність витрати часу на перевірку якості наданих послуг, тимчасова відсутність у контрагента доступу до мережі Інтернет.

Як наслідок, у таких випадках кваліфікований електронний підпис накладається підписантом не в дату (період) здійснення господарської операції (або дату самого документа), що може бути перевірено, зокрема, через вебпортал «ДІЯ». 

У зверненні Товариства поставлено таке запитання для надання індивідуальної податкової консультації:

  чи відповідає вимогам п. 44.1 ст. 44 та п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу висновок про те, що для цілей оподаткування з метою визначення об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань для обліку господарської операції, яка здійснена на певну календарну дату (період), може бути складений первинний документ бухгалтерського обліку в електронній формі, в якому накладення кваліфікованого електронного підпису особою, відповідальною за здійснення господарської операції, допускається здійснювати в іншу календарну дату (період)?

Для цілей оподаткування згідно з п. 44.1 ст. 44 Кодексу платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 Кодексу.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток підприємств використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший п. 44.2 ст. 44 Кодексу).

Об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств, на підставі абзацу першого п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу, є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

При цьому доходи та витрати платника податку на прибуток підприємств відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток згідно з правилами бухгалтерського обліку на підставі належним чином оформлених первинних документів.

З урахуванням викладеного вище, зокрема, для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств використовуються відповідні дані бухгалтерського обліку, що визначаються на підставі первинних документів, вимоги щодо складання яких, як і порядок ведення бухгалтерського обліку,                             регламентуються окремими нормативно-правовими актами з питань бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами (далі – Закон № 996)).

Не зважаючи на викладені вище обґрунтування, у Рішенні суду зазначається, зокрема, про відсутність у попередньо наданій індивідуальній податковій консультації висновку з питань практичного використання норм податкового законодавства.

Однак враховуючи те, що регулятором з питань забезпечення формування та реалізації державної політики у сфері бухгалтерського обліку є Міністерство фінансів України, ДПС заздалегідь звернулася із запитом щодо порядку оформлення первинних документів в електронній формі, на підставі яких здійснюється ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, у тому числі у випадках, коли дата складання та дата підписання первинних документів в електронній формі припадають на різні календарні дати (звітні періоди), на який Міністерством фінансів України надано роз’яснення листом від 05.09.2021 № 41010-06-62/27234.

Як зазначено у наведеному вище листі, відповідно до ст. 8 Закону № 996 питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів, який здійснює керівництво підприємством та несе відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах.

Підприємство самостійно, зокрема, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених Законом № 996, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних, а також затверджує правила документообороту.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (частина п’ята ст. 9 Закону № 996).

Бухгалтерський облік та фінансова звітність підприємства відповідно до ст. 4 Закону № 996 повинні ґрунтуватися, зокрема,  на принципі нарахування, тобто доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Згідно зі ст. 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).

Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, зі змінами (далі – Положення № 88).

Згідно з п. 5.1 глави 5 Положення № 88 з метою упорядкованості руху та своєчасного одержання для записів у бухгалтерському обліку первинних документів наказом керівника підприємства, установи встановлюється графік документообороту, в якому вказуються дата створення або одержання від інших підприємств та установ документів, прийняття їх до обліку, передача в обробку та до архіву.

Якщо правилами документообороту підприємства передбачена можливість відображення господарської операції, щодо якої на момент закінчення складання регістрів бухгалтерського обліку за звітний період від контрагента у терміни, встановлені законодавством, не отримано первинного документа, підставою для перенесення інформації про таку господарську операцію до регістрів бухгалтерського обліку є належним чином оформлений внутрішній первинний документ (акт), складений посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг (абз. другий п. 2.5 глави 2 Положення № 88).

У місяці надходження від контрагента первинного документа щодо господарської операції, інформація про яку в минулих звітних періодах була перенесена до регістрів бухгалтерського обліку згідно з внутрішнім первинним документом (актом), до регістрів бухгалтерського обліку за звітний період переноситься інформація про таку господарську операцію, при цьому її обсяг зазначається шляхом коригування на суму різниці між оцінкою такої господарської операції за внутрішнім первинним документом (актом) та первинним документом, отриманим від контрагента (абз. другий п. 3.4 глави 3 Положення № 88).

Пунктом 2.4 глави 2 Положення № 88 передбачено, що документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Додаткові вимоги до порядку створення первинних документів про касові і банківські операції, рух цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей та інших об’єктів майна можуть  передбачатися іншими нормативно-правовими актами (п. 2.7 глави 2 Положення № 88).

Відповідно до Закону № 996 та Положення № 88 первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг, зокрема, Закону України від 22 травня 2003 року    № 851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг» зі змінами (далі – Закон № 851) з урахуванням  Закону України від 05 жовтня 2017 року  № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» зі змінами (далі – Закон № 2155).

Враховуючи зазначене, законодавством з бухгалтерського обліку визначаються лише вимоги щодо обов’язкових реквізитів первинних документів для цілей бухгалтерського обліку.

Водночас, надання роз’яснень вищенаведеного законодавства, зокрема, з питань створення електронних документів, електронного документообігу до повноважень як Міністерства фінансів України, так і ДПС, визначених відповідно Положенням про Міністерство фінансів України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, та Положенням про Державну податкову службу України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року № 227 зі змінами, не належить.

Крім того, згідно з п. 4 Положення про Міністерство цифрової трансформації України (далі – Мінцифри), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 18 вересня 2019 року № 856 «Питання Міністерства цифрової трансформації» (зі змінами), Мінцифри відповідно до покладених на нього завдань, зокрема, здійснює визначені законом повноваження у сферах електронних довірчих послуг та електронної ідентифікації, у тому числі надає суб’єктам відносин у сфері електронних довірчих послуг консультації з питань, пов’язаних з наданням електронних довірчих послуг, забезпечує взаємне визнання українських та іноземних сертифікатів відкритих ключів та електронних підписів, що використовуються під час надання юридично значущих електронних послуг; бере участь у розробленні та впровадженні вимог щодо функціонування електронного документообігу, до оформлення документів, організації документообігу, зокрема, електронного документообігу.

Також слід зазначити, що єдині вимоги щодо створення управлінських документів і роботи зі службовими документами, а також порядок їх архівного зберігання в державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях незалежно від форм власності встановлюють Правила організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, затверджені наказом Міністерства юстиції України від 18.06.2015 № 1000/5, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 22.06.2015 за № 736/27181, зі змінами (далі – Правила).

Враховуючи вимоги Закону № 996, Закону № 851, Закону № 2155, Правил,  Положення № 88, інших нормативно-правових актів із зазначених питань  відповідний електронний документ набуває статусу первинного документа, що засвідчує факт здійснення господарської операції, після належним чином його оформлення.

Відповідно до вимог частини п’ятої ст. 9 Закону № 996 господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Зауважимо, що відповідно до п. 2.13 глави 2 Положення                                      № 88 відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці первинні документи.

При цьому з урахуванням вимог абз. дев’ятого частини другої ст. 9 Закону № 996 та абз. другого п. 2.2 глави 2 Положення № 88 первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

З урахуванням  зазначеного вище господарські операції (зокрема, визнання доходів та витрат від їх здійснення) відображають у бухгалтерському обліку у звітних періодах їх здійснення, не зважаючи на те, коли оформлені первинні документи за такими господарськими операціями.

 Водночас, враховуючи вимоги абз. другого п. 2.5 глави 2 Положення            № 88, підставою для перенесення до регістрів бухгалтерського обліку інформації про господарську операцію, за якою на момент закінчення складання регістрів бухгалтерського обліку за звітний період не оформлено належним чином первинний документ, може виступати в установленому порядку оформлений внутрішній первинний документ (акт).

Отже, для цілей бухгалтерського обліку та визначення об’єктів оподаткування за господарською операцією, яка здійснена підприємством на певну календарну дату (період), може бути складений первинний документ бухгалтерського обліку в електронній формі, в якому накладення кваліфікованого електронного підпису особою, відповідальною за здійснення господарської операції, відбувається в іншу календарну дату, ніж дата складання документу.

При цьому, якщо дата складання первинного документу за господарською операцією припадає на один звітний період, а дата його підписання – на наступний, то у бухгалтерському обліку і відповідно для цілей оподаткування підприємство (платник податків) відображає таку господарську операцію у періоді її здійснення на підставі оформленого належним чином внутрішнього первинного документу відповідно до вимог абз. другого п. 2.5 глави 2 Положення № 88.

У тому звітному періоді, в якому електронний підпис на первинний документ буде накладено для підтвердження господарської операції, інформація про яку в минулих звітних періодах була перенесена до регістрів бухгалтерського обліку згідно з внутрішнім первинним документом, у регістрах бухгалтерського обліку здійснюються відповідні записи згідно з вимогами           абз. другого п. 3.4 глави 3 Положення № 88.

Тож на підставі викладеного вище первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку і відповідно для цілей оподаткування за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг, якщо дата документа не співпадає з датою їх підписання, з урахуванням вимог абз. другого п. 2.5 глави 2 та абз. другого п. 3.4 глави 3 Положення № 88.

Додатково повідомляємо, що з урахуванням положень ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація, надана на виконання Рішення суду, має індивідуальний характер та може застосовуватись виключно Товариством.