Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.05.2024 р. № 2667/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (   ) щодо практичного застосування норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Відповідно до інформації, наведеної у зверненні, платником податків – юридичною особою (далі – Підприємство) укладено договір добровільного медичного страхування найманих працівників (безперервне страхування здоров’я) (далі – Договір).

Посилаючись на зміни у Кодексі, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи потрібно Підприємству для цілей застосування п.п. «в» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу враховувати вимоги п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу щодо визначення поняття договору добровільного медичного страхування?

2. Чи вважається Договір, укладений Підприємством зі Страховою компанією, таким, що відповідає вимогам п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу, та чи може Підприємство скористатись пільгою з оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором застрахованих осіб, враховуючи, що:

Відповідно до п. 4 Договору строк дії з (  ) по (  ), але договір вступає в дію не раніше дня, наступного за днем зарахування на поточний рахунок Страховика страхового платежу (першої його частини). Відповідно до п. 3 Договору Підприємство здійснює сплату загального страхового платежу частинами. Фактично перший страховий платіж було перераховано (  ). Відповідно до п. 4.5 Договору дія Договору продовжується на зазначених у ньому умовах на наступний період страхування за умови внесення чергового платежу?

3. Чи буде Договір відповідати вимогам п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу, якщо підприємство укладе додаткову угоду на продовження термінів дії Договору?

4. Чи вважається зазначений Договір таким, що відповідає вимогам
п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу та чи може Підприємство скористатись пільгою з оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором працівників, враховуючи, що відповідно до п. 8 Договору передбачено страхову виплату, що здійснюється у разі настання страхового випадку не тільки закладам охорони здоров’я, але також може бути виплачена застрахованій особі (наприклад, для відшкодування витрат на придбання ліків, тощо)?

5. Якщо сума страхових платежів (страхових внесків) за Договором, сплачена Підприємством за певного працівника, перевищує розмір встановлений п.п «в» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу, то яка сума включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого працівника – вся сума страхового платежу (страхового внеску) чи тільки сума такого перевищення?

6. Чи може Підприємство скористатись пільгою з оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором відповідно до п.п «в» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу щодо страхових внесків, сплачених Підприємством за Договором добровільного медичного страхування працівників, що працюють за сумісництвом (зовнішні сумісники), чи така пільга стосується тільки працівників за основним містом роботи?

7. Чи може Підприємство скористатись пільгою з оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором відповідно до п.п «в» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу щодо страхових внесків, сплачених Підприємством за Договором добровільного медичного страхування за членів сім’ї першого ступеня споріднення працівників, чи така сума включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи – платника податків?

8. Чи може Підприємство скористатись пільгою з оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором відповідно до п.п «в» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу щодо страхових внесків, сплачених Підприємством за Договором добровільного медичного страхування щодо працівників, які приєдналися до Договору після початку його дії та фактичний термін користування послугами страхування такими працівниками становить менше року? Які дії підприємства у разі припинення трудових відносин із застрахованим працівником до закінчення дії Договору добровільного медичного страхування?

9. На які реквізити сплачується податок на доходи фізичних осіб з суми страхових платежів (страхових внесків) за Договором добровільного медичного страхування:

на реквізити за кодом бюджетної класифікації 11010100 – податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати,

або на реквізити за кодом бюджетної класифікації 11010400 – податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку інших ніж заробітна плата?

10. На реквізити з яким кодом бюджетної класифікації сплачується податок на доходи фізичних осіб з суми страхових платежів (страхових внесків) за Договором добровільного медичного страхування, якщо такі платежі перераховані за працівниць, які знаходяться у відпустці по догляду за дитиною до 3-х або 6-ти років і не отримують заробітну плату від Підприємства?

11.  За якою ознакою доходу у додатку 4 ДФ до Податкового розрахунку відображаються страхові платежі (страхові внески), сплачені Підприємством Страховій компанії за договором добровільного медичного страхування:

в межах 30 відс. нарахованої заробітної плати певному працівнику;

у сумі, що перевищує 30 відс. нарахованої заробітної плати певному працівнику;

по договору добровільного медичного страхування, що не відповідає вимогам п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу?

12. Чи потрібно збільшувати фінансовий результат до оподаткування на суму сплачених страхових платежів (страхових внесків) за Договором добровільного медичного страхування із нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України відповідно до ст. 123¹ Кодексу, якщо такий договір медичного страхування не відповідає вимогамп.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу?

Щодо першого – четвертого та сьомого питань

Законом України від 18 листопада 2021 року № 1909-ІХ «Про страхування» (далі – Закон № 1909) передбачено, зокрема, що страхувальник – це особа, яка уклала із страховиком договір страхування або є страхувальником відповідно до законодавства (ст. 1 Закону № 1909).

Згідно з частиною першою ст. 89 Закону № 1909 страхування здійснюється на підставі договору страхування, який укладається відповідно до загальних умов страхового продукту, якщо інше не визначено законодавством України.

У договорі страхування обов’язково зазначаються з урахуванням особливостей, визначених частиною третьою ст. 89 Закону № 1909, зокрема, строк дії договору страхування, порядок вступу його в дію, період (періоди) страхування, територія дії договору страхування (частина друга ст. 89  Закону № 1909).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Відповідно до п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу договір добровільного медичного страхування – договір страхування, який передбачає страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров’я у разі настання страхового випадку, пов’язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком. Такий договір має також передбачати мінімальний строк його дії один рік та повернення страхових платежів виключно страхувальнику при достроковому розірванні договору.

При цьому страхова премія (страховий платіж, страховий внесок) – плата  у грошовій формі за страхування, яку страхувальник зобов’язаний сплатити страховику згідно з договором страхування (частина перша ст. 1
Закону № 1909).

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, згідно з п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу якого об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Статтею 165 Кодексу встановлено виключний перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Підпунктом 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у
пп. 3 і 4 п. 170.13¹ ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Водночас перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема сума страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) за договорами добровільного медичного страхування сплачена будь-якоюособою – резидентом за платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуютьсяроботодавцем – резидентом за свій рахунок за договорами недержавного пенсійного забезпечення платника податку та/або за договорами добровільного медичного страхування в межах 30 відс. нарахованої заробітної плати такому працівнику (п.п. «в» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу);

Пунктом 167.1 ст. 167 Кодексу передбачено, що ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пп. 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).

Також вказані доходи є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу та п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Враховуючи викладене, пільга з податку на доходи фізичних осіб, що передбачена п.п. «в» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу, застосовуються до страхових внесків, сплачених роботодавцем – резидентом за свій рахунок за договором добровільного медичного страхування працівників. Тобто зазначена пільга не застосовується до страхових внесків (платежів), сплачених юридичною  особою за членів сім’ї першого ступеня споріднення.

Також слід зазначити, що для застосування п.п. «в» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу договір добровільного медичного страхування повинен відповідати вимогам, передбаченим п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу. Тобто, якщо договір добровільного медичного страхування не відповідає вимогам, зазначених у п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу, зокрема, договір містить умову, якою передбачено, що виплата страхової суми у разі настання страхового випадку здійснюється не тільки закладам охорони здоров’я, а і фізичній особі (відшкодування витрат), то уся сума страхових внесків, яка сплачуються юридичною особою (роботодавцем) на користьсвоїхпрацівників включаються до загальногомісячного (річного) оподатковуваного доходу таких працівників та оподатковуютьсяподатком на доходи фізичнихосіб і військовимзбором на загальнихпідставах.

Щодо п’ятого та восьмого питань  

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається сума страхових платежів (страхових внесків) за договорами добровільного медичного страхування працівників, сплачених роботодавцем – резидентом, яка не перевищує 30 відс. нарахованої заробітної плати протягом звітного податкового місяця в якому сплачено страховий платіж.

Якщо сума зазначених страхових платежів (страхових внесків) перевищує 30 відс. нарахованої заробітної плати протягом звітного податкового місяця, то дохід у вигляді суми такого перевищення включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків і оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором на загальних підставах.

Підпунктом 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 розділу І Кодексу передбачено, що договір добровільного медичного страхування передбачає, зокрема, повернення страхових платежів виключно страхувальнику при достроковому розірванні договору.

Крім того, роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги (п.п. 169.4.3 п. 169.4 ст. 169 Кодексу).

Враховуючи зазначене, у разі якщо Підприємству (страхувальнику) повертається страховою компанією (страховиком) сума страхового платежу внаслідок припинення трудових відносин із застрахованим працівником, за якого були раніше сплачені зазначені страхові платежі, то Підприємство має право здійснити перерахунок сум нарахованого доходу та сум утриманого податку на доходи фізичних осіб і військового збору.

Щодо шостого питання

Згідно з вимогами ст. 102¹ Кодексу законів про працю України та ст. 19 Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці» (далі – Закон № 108) сумісництвом вважається виконання працівником, крім основної, іншої оплачуваної роботи на умовах трудового договору у вільний від основної роботи час на тому самому або іншому підприємстві, в установі, організації або у роботодавця – фізичної особи.

Працівники, які працюють за сумісництвом, одержують заробітну плату за фактично виконану роботу.

Враховуючи викладене, оскільки виконання іншої роботи, крім основної, зовнішні сумісники здійснюють на підставі укладеного окремого трудового договору, то юридична особа має право застосовувати положенняп.п. «в» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу за умови дотримання інших вимог, визначених цим підпунктом.

Щодо дев’ятого та десятого питань

Порядок сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету передбачено ст. 168 Кодексу, відповідно до якої податок на доходи фізичних осіб, утриманий з доходів резидентів та нерезидентів, зараховується до відповідних бюджетів згідно з Бюджетним кодексом України.

Наказом Міністерства фінансів України від 14.01.2011 № 11 «Про бюджетну класифікацію» із змінами та доповненнями, затверджено наступну Класифікацію доходів бюджету по податку на доходи фізичних осіб, зокрема, податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку інших ніж заробітна плата, перераховується на реквізити з кодом бюджетної класифікації 11010400.

Щодо одинадцятого питання

Згідно з п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 Кодексу особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування зобов'язані подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичнихосіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку - фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.

Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичнихосіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі - Розрахунок) та Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за № 111/26556, із змінами(далі – Порядок № 4).

Відповідно до п. 4 розділу IV Порядку № 4 в додатку 4ДФ до Розрахунку у графі 6 «Ознака доходу» зазначається ознака доходу, наведена у розділі 1 «Довідник ознак доходів фізичних осіб» додатка 2 до Порядку № 4.

Згідно з Довідником ознак доходів фізичних осіб у додатку 4ДФ до Розрахунку відображаються:

- суми пенсійних внесків, що сплачуються роботодавцем-резидентом за свій рахунок за договорами недержавного пенсійного забезпечення платника податку та/або за договорами добровільного медичного страхування в межах 30 відс. нарахованої заробітної плати такому працівнику (п.п. «в» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу) – за ознакою доходу «125»;

- дохід, отриманий платником податку у вигляді додаткового блага (пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу) – за ознакою «126».

Отже, у додатку 4ДФ до Розрахунку під ознакою доходів «125» відображається уся сума страхового внеску (страхового платежу), що сплачуються роботодавцем-резидентом за свій рахунок за договором добровільного медичного страхування, як у в межах 30 відс. нарахованої заробітної плати такого працівника, так і сума перевищення.

Сума страхових платежів по договору добровільного медичного страхування, що не відповідає вимогам п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу відображає у додатку 4ДФ до Розрахунку як дохід, отриманий у вигляді додаткового блага за ознакою доходу «126».

Щодо дванадцятого питання

Договір, за яким страхова виплата здійснюється не закладам охорони здоров’я, а третім особам (працівникам підприємства)  при пред’явленні ними підтверджуючих документів із закладів охорони здоров’я, не вважається договором добровільного медичного страхування, що підпадає під дію п.п.14.1.52¹ п.14.1 ст.14 Кодексу.

Відповідно до ст. 123¹ Кодексу, якщо договір довгострокового страхування життя чи договір страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договір страхування додаткової пенсії, протягом перших п'яти років його дії розривається з будь-яких причин, крім випадку, передбаченого абзацом четвертим цієї статті, до закінчення мінімального строку його дії або до настання відповідного страхового випадку, встановлених цим Кодексом та іншим законодавством, в результаті чого відбувається часткова страхова виплата, виплата викупної суми чи повне припинення зобов'язань страховика за таким договором перед таким платником податку або порушуються інші вимоги, встановлені цим Кодексом до таких договорів, а також вимоги до договорів добровільного медичного страхування, крім випадку, передбаченого абзацом четвертим цієї статті, то платник податку - страхувальник, який визнав у бухгалтерському обліку витрати, зобов'язаний збільшити фінансовий результат до оподаткування звітного періоду на суму таких попередньо сплачених платежів, внесків, премій із нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на кінець звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору або такий договір перестав відповідати вимогам, передбаченим цим Кодексом.

Податкові зобов'язання страховика у зв'язку з обставинами, зазначеними в абзаці першому цього підпункту, за період до кінця звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору довгострокового страхування життя чи договору страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договору страхування додаткової пенсії, або такий договір чи договір добровільного медичного страхування перестав відповідати вимогам, передбаченим цим Кодексом, корегуванню не підлягають.

Штрафні санкції за заниження об'єкта оподаткування з податку на прибуток у випадках, визначених цим підпунктом, як до страховика, так і до платника податку не застосовуються.

Договір довгострокового страхування життя, договір медичного страхування чи договір страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договір страхування додаткової пенсії, в якому страхувальником є роботодавець, може передбачати:

зміну страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути або новий роботодавець, або застрахована особа, у разі звільнення застрахованої особи;

зміну страховика на нового страховика.

При цьому така зміна страхувальника (страховика) повинна підтверджуватися тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та страховиком (страхувальником), за умови отримання відповідної згоди від застрахованої особи у порядку, визначеному законодавством та/або договором страхування.

Таким чином, у разі якщо договір медичного страхування не відповідає вимогам, передбаченим п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу,  платник податку – страхувальник, який визнав у бухгалтерському обліку витрати, у зв’язку з виконанням договору добровільного медичного страхування, зобов’язаний збільшити фінансовий результат до оподаткування звітного періоду на суму попередньо сплачених страхових платежів із нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на кінець звітного періоду.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.