Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.05.2024 р. № 2759/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ і податку на прибуток підприємств при здійсненні передачі (поверненні) державного майна, попередньо отриманого у господарське відання, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, 29.11.2012 між Товариством та Міністерством енергетики та вугільної промисловості України (далі – Міністерство) було укладено договір (далі – Договір), предметом якого є надання Товариству на праві господарського відання державного майна, яке:

використовується для забезпечення розподілу природного газу;

не підлягає приватизації;

обліковується на балансі Товариства;

не може бути відокремлене від основного виробництва.

Згідно з пунктом 2.3 розділу 2 Договору будь-які поліпшення державного майна, здійснені Товариством під час дії Договору, є власністю держави (в особі органу управління) та не підлягають компенсації.

Відповідно до підпункту 3.4.5 пункту 3.4 розділу 3 Договору Товариство зобов’язане виконувати роботи, пов’язані з поліпшенням, відновленням, ремонтом, реконструкцією та технічним обслуговуванням державного майна відповідно до вимог чинного законодавства України, а також забезпечувати умови безпечної та безаварійної його експлуатації.

Протягом грудня 2012 року – грудня 2023 року Товариством було здійснено модернізацію отриманих основних засобів за рахунок власних коштів, що призвело до здорожчання майна.

Разом з цим, згідно з протоколом засідання комісії від 30.11.2023 було прийнято рішення про передачу державного майна Міністерству.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію:

1) щодо виникнення обов’язку нараховувати додатковий дохід при поверненні (передачі) державного майна в описаній у зверненні ситуації;

2) щодо виникнення обов’язку нараховувати та сплачувати податкові зобов’язання з ПДВ при поверненні (передачі) державного майна в описаній у зверненні ситуації.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Основні засади господарювання в Україні і господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб'єктами господарювання, а також між цими суб'єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання регулюються Господарським кодексом України (далі – ГКУ).

Згідно зі статтею 136 ГКУ право господарського відання є речовим правом суб'єкта підприємництва, який володіє, користується і розпоряджається майном, закріпленим за ним власником (уповноваженим ним органом), з обмеженням правомочності розпорядження щодо окремих видів майна за згодою власника у випадках, передбачених ГКУ та іншими законами.

Власник майна, закріпленого на праві господарського відання за суб'єктом підприємництва, здійснює контроль за використанням та збереженням належного йому майна безпосередньо або через уповноважений ним орган, не втручаючись в оперативно-господарську діяльність підприємства.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань,  на підставі  первинних  документів,  регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкової накладної і реєстрації її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) регулюються статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (пункт 189.1 статті 189 розділу V ПКУ).

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ  об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Статтею 138 розділу ІІІ ПКУ визначено різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів.

Згідно з пунктом 138.1 статті 138 розділу ІІІ ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема:

на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта;

на суму залишкової вартості окремого об'єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта;

на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 розділу ІІІ ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема:

на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ;

на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень статті 138 розділу ІІІ ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта;

на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об'єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об'єкта невиробничих основних засобів та/або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.

Підпунктом 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ визначено, що розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, підпунктами 138.3.2 – 138.3.4 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з їх консервацією.

При цьому, відповідно до підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел, зокрема витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.

Терміни «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Відповідно до підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг (крім неприбуткової організації, яка є об'єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об'єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону, та неприбуткових організацій, до яких застосовуються положення підпункту 140.5.14 вказаного пункту), у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.

Згідно з підпунктом 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), платникам податку, які є пов'язаними особами (у разі якщо отримувачем фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) задекларовано від'ємне значення об'єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано таку безповоротну фінансову допомогу (безоплатно надані товари, роботи, послуги), за умови що така допомога була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відс. відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX ПКУ, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

При визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств враховується визначений за правилами бухгалтерського обліку фінансовий результат від господарських операцій, здійснених платником податку на прибуток.

Відображення операцій з повернення (передачі) державного майна, у тому числі яке було передано у господарське відання, здійснюється згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами).

Отже, питання порядку відображення операцій з повернення (передачі) державного майна, у тому числі переданого у господарське відання, належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Разом з цим, після закінчення дії договору господарського відання державного майна та при передачі державного майна Міністерству, Товариство на підставі положень пункту 138.1 та пункту 138.2 статті 138 розділу ІІІ ПКУ має збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму недоамортизованої частини витрат на ремонт/поліпшення такого майна (об’єкта основних засобів), визначених відповідно до правил бухгалтерського обліку, та зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму недоамортизованої частини витрат на його ремонт/поліпшення, визначеної згідно з вимогами  пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ.

При поверненні Товариством державного майна, яке є виробничими основними засобами, отриманого на праві господарського відання (право власності до Товариства не переходить, майно належить державі) від Міністерства, Товариство не проводить коригування фінансового результату до оподаткування на різниці визначені підпунктом 140.5.9 та підпунктом 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ щодо зазначеної операції.

Щодо питання 2

Якщо державне майно було отримано Товариством у господарське відання та фактично операція з придбання такого державного майна Товариством не здійснювалася, права власності на нього Товариством не набувалося, то операція Товариства з передачі (повернення) Міністерству (власнику) такого державного майна, не може вважатися операцією з постачання товарів або необоротних активів у розумінні норм підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ і, відповідно, підпадати під об’єкт оподаткування ПДВ.

Водночас, на суму недоамортизованої частини витрат (визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку), понесених Товариством на придбання товарів/послуг, що були призначені для використання під час виконання робіт із поліпшення, відновлення, ремонту, реконструкції та технічного обслуговування державного майна, але у повній мірі незамортизовані, у Товариства виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

При здійсненні нарахування таких податкових зобов’язань з ПДВ базу оподаткування ПДВ необхідно визначати пропорційно виходячи із вартості придбання таких товарів/послуг.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).