Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.05.2024 р. № 2877/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування операцій із купівлі-продажу у нерезидента частки в статутному капіталі підприємства-резидента України та, керуючись ст. 52Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, у 2023 році між юридичною особою – резидентом Швейцарської Конфедерації та юридичною особою – резидентом України було проведено операцію з купівлі-продажу частки в статутному капіталі юридичної особи – резидента України на підставі договору, за яким резидент України придбав у нерезидента частку в статутному капіталі юридичної особи – резидента України у розмірі 100%. При цьому статутний капітал підприємства-резидента України більше ніж на 50% утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташоване в Україні та належить такій юридичній особі – резиденту України.

Продавець – нерезидент не має постійного представництва на території України, проте поставлений на податковий облік відповідно до положень п. 64.5 ст. 64Кодексу у зв’язку із відкриттям банківського рахунку у 2019 році.

Кінцевим бенефіціарним власником продавця – нерезидента є фізична особа – податковий резидент України.

Виходячи із викладеного вище, заявник запитує:

1. Яким чином визначається прибуток продавця-нерезидента, отримувача доходу, від продажу на користь покупця-резидента частки в статутному капіталі юридичної особи-резидента України, яка на більше ніж 50% утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташоване в Україні?

2. Чи правильним є підхід відповідно до якого витрати, понесені нерезидентом на попереднє придбання інвестиційного активу, який підлягає відчуженню відповідно до п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, розраховувати у валюті, яка відображається на балансі нерезидента-продавця такого інвестиційного активу (у доларах та/або євро)?

3. Якими документами можуть бути підтверджені витрати продавця-нерезидента на попереднє придбання цінних паперів при розрахунку інвестиційного прибутку за правилами п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу?

4. Чи вважається протокол загальних зборів про збільшення розміру статутного капіталу підприємства та затвердження розміру часток учасників у статутному капіталі /акт звірки взаєморозрахунків належним документарним підтвердженням витрат для цілей визначення інвестиційного прибутку?

5. Чи вважається виписка з рахунку українського банку про отримання та/чи списання коштів належним документарним підтвердженням витрат для цілей визначення інвестиційного прибутку?

6. У випадку, якщо оплата за частку в статутному капіталі підприємства відбудеться шляхом проведення взаємозаліку однорідних зустрічних вимог чи внаслідок новації договору купівлі-продажу частки у статутному капіталі грошове зобов’язання буде припинене, чи буде це підставою для визнання доходу у продавця та витрат у покупця відповідно?

7. Чи впливає на застосування правил оподаткування, передбачених п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу той факт, що бенефіціарним власником продавця-нерезидента є фізична особа – резидент України?

8. Чи впливає на факт застосування правил оподаткування, передбачених п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, статус кінцевого бенефіціарного власника – отримувача доходів?

Щодо питання 1, 3-5

Корпоративні права – права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами (п.п. 14.1.90 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначено п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. «е»п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу до доходів нерезидента з джерелом їх походження з України, які підлягають оподаткуванню згідно з цим пунктом, належить, прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження наступних інвестиційних активів:

цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб резидентів, крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «а» підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу;

акцій, корпоративних прав, часток в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «а» підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу, що відповідають таким умовам:

а) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав іноземної юридичної особи на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано, та

б) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток в українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України, за умови що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою - резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав (для цілей абзаців четвертого та шостого підпункту «е» цього підпункту) та нерухомого майна (для цілей абзаців п’ятого та шостого підпункту «е» цього підпункту) визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи.

Підпунктом 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу встановлено, що резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, щоведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються додоходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Прибуток від здійснення операцій, визначених у п.п. «е»п.п. 141.4.1 п. 141.4, визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу. Якщо на вимогу особи, яка відповідно до цього підпункту є відповідальною за сплату податку з прибутку від здійснення такої перації, нерезидент, який відчужує інвестиційний актив, не надає документи, що підтверджують витрати на придбання такого активу, базою оподаткування податком на такий прибуток є вартість операції з відчуження інвестиційного активу (абзац одинадцятий п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Таким чином, якщо нерезидент здійснює продаж корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи – резидента України, які на 50 і більше відсотків утворюються за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, то прибуток нерезидента від продажу таких корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи – резидента України підлягає оподаткуванню відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу як доходи з джерелом походження з України від здійснення операцій, визначених абзацом другим п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Такий прибуток визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу корпоративних прав, та документально підтвердженими витратами Нерезидента на їх придбання.

Пунктом 44.1 ст. 44 Кодексу встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 44 Кодексу).

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996).

Отже, витрати, понесені у звʼязку із попереднім придбанням корпоративних прав підприємством-нерезидентом, для цілей, зокрема, абзацу одинадцятого п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу визначається виключно на підставі даних (джерел інформації) бухгалтерського обліку.

Щодо питання 2

Відповідно до п.п. 19¹.1.28 п. 19¹.1 ст. 19¹ Кодексу до функцій контролюючих органів належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг з питань податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Питання щодо валюти розрахунку витрат нерезидента, понесених у зв’язку із попереднім придбанням інвестиційного активу, який підлягає відчуженню відповідно до п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, не входять до компетенції ДПС.

Щодо питання 6-8

Статтею 601 Цивільного кодексу України передбачена можливість припинення зобов’язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги.

Також, згідно зі ст. 203 Цивільного кодексу України зміст правочину не може суперечити цьому кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також інтересам держави і суспільства, його моральним засадам.

Абзацом третім п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу встановлено, що якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за цим Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД * 100 / (100 - СП) - СД, де:

Пс - сума податку до сплати;

СД - сума виплаченого доходу;

СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом.

Отже, у разі якщо оплата за частку в статутному капіталі підприємства відбудеться шляхом проведення взаємозаліку чи внаслідок новації договору купівлі-продажу частки у статутному капіталі грошове зобов’язання буде припинене, дохід нерезидента підлягає оподаткуванню, виходячи із розрахунку відповідно до вимогп.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

При цьому, платником податку на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України відповідно до норм п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу виступає нерезидент-юридична особа, незалежно від того, хто є бенефіціарним власником такої юридичної особи – нерезидента.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).