Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.05.2024 р. № 2911/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ і податку на прибуток підприємств при здійсненні передачі майна, що належить Товариству, за відповідним договором про експлуатацію та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі − ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, до жовтня 2023 року основним видом діяльності Товариства було розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи, яке здійснювалося на підставі отриманої ліцензії.

Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, зупинена дія ліцензії на право провадження господарської діяльності з розподілу природного газу.

У зв’язку з чим між Товариством та новим ліцензіатом (платником ПДВ) укладено договір на експлуатацію складових газорозподільної системи (далі – Договір).

Згідно з умовами Договору, Товариство передає новому ліцензіату в експлуатацію складові газорозподільної системи, які безпосередньо підключені (приєднані) до газових мереж нового ліцензіата, який є оператором газорозподільної системи, та використовуються для забезпечення розподілу природного газу споживачам, які підключені (приєднані) до складових газорозподільної системи Товариства.

Під складовою газорозподільної системи розуміється об’єкт газопостачання, наданий Товариством для експлуатації новим ліцензіатом, що перебуває у власності Товариства.

При цьому передані в експлуатацію за Договором складові газорозподільної системи залишаються у власності і продовжують обліковуватися на балансі Товариства.

Надання послуг з експлуатації об’єкта включає здійснення новим ліцензіатом комплексу технічних заходів, необхідних для забезпечення розподілу природного газу, виконання робіт з технічного обслуговування, огляду, обстеження та поточного ремонту у порядку та строки, що передбачені Договором та чинними нормативно-правовими актами. Вартість послуг визначається сторонами Договору та встановлюється додатковою угодою до Договору згідно з розрахунком вартості виконаних послуг/робіт з експлуатації складових газорозподільної системи. Товариство сплачує новому ліцензіату вартість таких робіт/послуг, шляхом перерахування коштів на поточний рахунок нового ліцензіата.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи виникають у Товариства податкові різниці, на які коригується фінансовий результат в описаній у зверненні ситуації? Яким чином визначити їх розмір?;

2) чи має право Товариство зменшувати доходи від іншої господарської діяльності на суму амортизаційних відрахувань, нарахованих на основні засоби, що перебувають в експлуатації на умовах Договору та сплачену новому ліцензіату вартість робіт/послуг з експлуатації? Якщо ні, то як відобразити таку суму у податковій декларації з податку на прибуток підприємств?;

3) чи є об’єктом оподаткування ПДВ операція Товариства з передачі новому ліцензіату майна на умовах Договору та чи застосовуються норми, визначені пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, в описаній у зверненні ситуації?;

4) чи має Товариство право на податковий кредит в описаній у зверненні ситуації?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Взаємовідносини оператора газорозподільних систем (далі – Оператор ГРМ) із суб'єктами ринку природного газу, а також правові, технічні, організаційні та економічні засади функціонування газорозподільних систем визначено Кодексом газорозподільних систем, затвердженим постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, від 30.09.2015 № 2494, зареєстрованою у Міністерстві юстиції України 06.11.2015 за № 1379/27824 (далі – КГС).

Основні правила технічної експлуатації ГРМ встановлено розділом ІІІ КГС.

Відповідно до пунктів 1 і 2 глави 1 розділу ІІІ КГС експлуатацію газорозподільних систем здійснюють виключно Оператори ГРМ.

Власники газової мережі, яка згідно з розділом II КГС кваліфікується як ГРМ (крім ГРМ, що відноситься до державного майна), що не є операторами ГРМ, та оператор ГРМ, до мереж якого підключені належні власникам ГРМ (або на території ліцензованої діяльності якого знаходяться споживачі, підключені до цих ГРМ), зобов'язані укласти договір про експлуатацію таких газорозподільних систем, або договір господарського відання чи користування з передачею ГРМ на баланс оператору ГРМ, або оформити передачу належних власникам ГРМ у власність зазначеному оператору ГРМ (у тому числі шляхом купівлі-продажу).

Договори експлуатації, господарського відання та користування укладаються за формами, визначеними у додатках 3 - 5 КГС (крім газових мереж, що є державним майном).

Газові мережі внутрішнього газопостачання, в тому числі споруди і пристрої на них, від місця приєднання до внутрішньобудинкових систем газопостачання багатоквартирних будинків, визначаються як газорозподільна система.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань,  на підставі  первинних  документів,  регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ  об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів визначаються відповідно до статті 138 розділу ІІІ ПКУ.

Згідно з пунктом 138.1 статті 138 розділу ІІІ ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема, на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ (пункт 138.2 статті 138 розділу ІІІ ПКУ).

Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об’єкта оподаткування встановлено пунктом 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ.

Підпунктом 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ визначено, що розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, підпунктами 138.3.2-138.3.4 вказаного пункту ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з їх консервацією.

Згідно з підпунктом 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел, зокрема, витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.

Термін «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, − у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях (у тому числі в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України) або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, зареєстрованого в ЄРПН.

З метою застосування пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ податкові зобов'язання з ПДВ визначаються за товарами/послугами, необоротними активами:

придбаними для використання в неоподатковуваних операціях − на дату їх придбання;

придбаними для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, − на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996).

Згідно з пунктом 189.1 статті 189 розділу V ПКУ у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів − виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами − виходячи з вартості їх придбання.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

 

Щодо питань 1 і 2

 

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ.

Водночас ДПС зазначає, що у разі якщо складові газорозподільних систем не призначені для використання у господарській діяльності безпосередньо Товариства, то амортизація на них у податковому обліку не нараховується і різниця для зменшення фінансового результату до оподаткування не виникає.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Отже, питання порядку формування у бухгалтерському обліку витрат від списання амортизаційних відрахувань, нарахованих на основні засоби, що перебувають в експлуатації на умовах Договору, зазначеного у зверненні, та вартості робіт/послуг з експлуатації газорозподільних систем, належить до компетенції Міністерства фінансів України.

 

Щодо питання 3

 

Якщо в описаній у зверненні ситуації не відбувається фактичної передачі права власності на майно від Товариства до нового ліцензіата, то операція Товариства з передачі новому ліцензіату майна згідно з Договором не може вважатися операцією з постачання товарів або необоротних активів у розумінні норм підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ і, відповідно, підпадати під об’єкт оподаткування ПДВ. Безпосередньо за такою операцією обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ не виникає.

 

Щодо питання 4

 

Операція нового ліцензіата (платника ПДВ) з постачання Товариству послуг з експлуатації об’єкта газопостачання (складових газорозподільних систем) є об’єктом оподаткування ПДВ.

За такою операцією ліцензіат (платник ПДВ) зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти на Товариство податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Така податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, є підставою для Товариства на включення зазначених у ній сум ПДВ до складу податкового кредиту. Одночасно з цим, якщо придбані (отримані) з ПДВ послуги з експлуатації об’єкта газопостачання (складовою газорозподільних систем) призначені для використання або починають використовуватися виключно в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю Товариства, то у Товариства виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

 

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).