Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.05.2024 р. № 2900/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення  АТ «»(далі – АТ) щодо питань, пов’язаних із застосуванням податкового законодавства до операцій, пов’язаних з нарахуванням амортизації на основні засоби (плодоносні рослини-виноградники), розміщені на орендованих земельних ділянках комунальної власності с/г призначення у разі передачі таких земельних ділянок у суборендута, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні,АТ на підставі договору оренди землі користується земельними ділянками сільськогосподарського призначення на яких ним було розташовано (створено) матеріальні об’єкти – виноградники (плодоносні рослини). Оскільки ці матеріальніоб’єкти були створені та утримуються АТ для використання у виробництві, постачанні товарів чи наданні послуг для надання в оренду та їх використання очікується, протягом більше одного періоду, дані виноградники (плодоносні рослини) АТ обліковує у складі основних засобів.

Для виконання технологічних операцій та за відсутності власних можливостей АТ долучає сторонню організацію, на що укладено договір підряду.

АТ планує плодоносні рослини (виноградники), які розташовані (були ним створені) на орендованих земельних ділянках комунальної власності, продати майбутньому орендарю у зв’язку з передачею орендованих земельних ділянок комунальної власності йому в суборенду.

АТ просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1.чи буде порушенням податкового законодавства України вибуття (продаж) АТ плодоносних рослин (виноградників), які розташовані (були ним створені) на земельних ділянках комунальної власності у разі зміни орендаря/суборендаря? Якщо так, то яку норму податкового законодавства України буде порушено?

2. чи буде порушенням податкового законодавства України компенсація (продаж) АТ накопичених витрат, понесених для отримання майбутнього врожаю з плодоносних рослин (виноградників), які розташовані (були ним створені) на земельних ділянках комунальної власності у разі зміни орендаря/суборендаря? Якщо так, то яку норму податкового законодавства України буде порушено.

3. чи буде правильним зазначення в податковій накладній на компенсацію (продаж) накопичених витрат, понесених на отримання майбутнього врожаю коду УКТ ЗЕД 01.21. «Вирощування винограду»? Якщо ні, то який кодУКТ ЗЕД необхідно зазначити в податковій накладній на операцію «відшкодування (компенсація) витрат, понесених на отримання майбутнього врожаю»?

4. якщо продаж (вибуття) АТ плодоносних рослин (виноградників) та компенсація (продаж) накопичених витрат, понесених для отримання майбутнього врожаю з плодоносних рослин (виноградників), які розташовані (були ним створені) на земельних ділянках комунальної власності і такі землі передані в суборенду буде порушенням, чи буде порушенням податкового законодавства України продовження амортизації плодоносних рослин (виноградників), які розташовані на орендованих АТ земельних ділянках комунальної власності, в межах установлених строків амортизації та віднесення амортизаційних відрахувань на витрати (зменшувати фінансовий результат до оподаткування), у разі передачі таких земельних ділянок в суборенду?

5. чи буде порушенням податкового законодавства України отримання АТ від суборендаря компенсації витрат, понесених ним на отримання майбутнього врожаю (збільшувати фінансовий результат до оподаткування), на підставі  договору суборенди земельної ділянки, окремо від плати за суборенду чи за окремим цивільно-правовим договором? Якщо так, то якої норми податкового законодавства буде порушення? Якщо ні, які податкові зобов’язання виникають у АТ?

6. чи зобов’язано АТ збільшувати фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації по плодоносним рослинам (виноградникам), розміщених на орендованих земельних ділянках, які передані у суборенду, в межах установлених строків амортизації? Якщо так, то на підставі якої норми податкового законодавства України?

7. чи зобов’язано АТнарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на залишкову вартість плодоносних рослин (виноградників), розміщених на орендованих земельних ділянках, переданих у суборенду?Якщо так, то на підставі якої норми податкового законодавства України?

8. чи позбавлене АТ права на отримання від суборендаря компенсації витрат у вигляді залишкової вартості плодоносних рослин (виноградників) та  понесених накопичених витрат по догляду за ними на усю суму у момент заключення договору суборенди земельних ділянок? Якщо так, то на підставі якої норми податкового законодавства України?

9. чи буде порушенням податкового законодавства України, які будуть донараховані податки та застосовані штрафні санкції, чи визначить ДПС договір суборенди земельних ділянок з розташованими на них плодоносними рослинами (багаторічними насадженнями-виноградниками) не дійсним, якщо вартість наданих послуг у межах договору суборенди (орендна плата) земельних ділянок з розташованими на них плодоносними рослинами (багаторічними насадженнями-виноградниками) буде вище вартості орендної плати за земельні ділянки, що перебувають у власності держави або територіальної громади;

Якщо так, то на підставі якої норми податкового законодавства України будуть донараховані податки та застосовані штрафні санкції або визначено не дійсним договір суборенди?

10. чи буде порушенням податкового законодавства України, які будуть донараховані податки та застосовані штрафні санкції, чи визначить ДПС договір суборенди земельних ділянок з розташованими на них плодоносними рослинами (багаторічними насадженнями-виноградниками) не дійсним, якщо вартість наданих послуг у межах договору суборенди (орендна плата) земельних ділянок з розташованими на них плодоносними рослинами (багаторічними насадженнями-виноградниками) буде нижче їїсобівартості, яка складається з суми орендної плати за земельні ділянки, що перебувають у власності держави або територіальної громади та амортизації плодоносних рослин (багаторічних насаджень-виноградників), розміщених на цих земельних ділянках?

11. чи буде порушенням п. 288.6 ст. 288 Кодексу, якщо вартість наданих послуг у межах договору суборенди (орендна плата)  земельних ділянок буде дорівнювати вартості орендної плати за земельні ділянки, що перебувають у власності держави або територіальної громади збільшена на суму ПДВ за основною ставкою, що становить 20 відсотків?

12. чи повинно АТ нарахувати ПДВ на різницю згідно п. 188.1 ст. 188 Кодексу у випадку, якщо вартість наданих послуг у межах договору суборенди (орендна плата) земельних ділянок з ПДВ не може перевищувати вартість орендної плати за земельні ділянки, що перебувають у власності держави або територіальної громади?

Кожен конкретний випадок стосовно порядку оподаткування операцій, що здійснюються платником податку, має розглядатися за умови чіткої деталізації усіх обставин та договірних умов таких операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались. При цьому у зверненні надано суперечливу інформацію щодо операцій, які планує здійснювати АТ при наданні земельних ділянок у суборенду, зокрема, постачати основні засоби (виноградники) чи отримувати компенсацію понесених витрат на отримання майбутнього врожаю, тому, надаємо відповідь на поставлені у зверненні питання в загальному порядку.

Водночас зазначаємо, що господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб’єктами господарювання, а також між цими суб’єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання, регулюються Господарським кодексом України (далі – ГКУ).

Статтею 67 ГКУ встановлено, що відносини підприємства з іншими підприємствами, організаціями, громадянами в усіх сферах господарської діяльності здійснюються на основі договорів.

Основні засади цінової політики і відносини, що виникають у процесі формування, встановлення та застосування цін, а також здійснення державного контролю (нагляду) та спостереження у сфері ціноутворення регулюються Законом України від 21 червня 2012 року № 5007-VI «Про ціни і ціноутворення» (далі – Закон № 5007).

Згідно зі ст. 13 Закону № 5007 державне регулювання цін здійснюється Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади, державними колегіальними органами та органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень шляхом зокрема, установлення обов'язкових для застосування суб'єктами господарювання фіксованих цін.

Щодо питань 1, 11

Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності справляється відповідно до вимог ст. 288 Кодексу. Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір такої земельної ділянки, а платником орендної плати є орендар земельної ділянки (п.п.288.1 ст. 288 Кодексу). Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (п. 288.4 ст. 288 Кодексу).

Строк оренди земельних ділянок сільськогосподарського призначення, зокрема, для земельних ділянок сільськогосподарського призначення для закладання та/або вирощування багаторічних насаджень (плодових, ягідних, горіхоплідних, винограду) не може бути меншим як 25 років (частина одинадцята ст. 93 Земельного кодексу України (далі – Земельний кодекс)).

Згідно з частинами першою – другою ст. 8 Закону України «Про оренду землі» від 6 жовтня 1998 року № 161-XIV (далі – Закон), частиною шостою ст. 93 Земельного кодексу орендована земельна ділянка або її частина може передаватися орендарем у суборенду без зміни цільового призначення, якщо це передбачено договором оренди або за письмовою згодою орендодавця (крім випадків, визначених законом).

Умови договору суборенди земельної ділянки повинні обмежуватися умовами договору оренди земельної ділянки і не суперечити йому.

Плата за суборенду земельних ділянок не може перевищувати орендної плати (п. 288.6 ст. 288 Кодексу).

Оскільки відповідно до Кодексу платником орендної плати є орендар земельних ділянок, то у разі надання таких земельних ділянок в суборенду, особа – орендар залишається платником орендної плати за зазначені земельні ділянки державної та комунальної власності.

Враховуючи викладене, надання ділянок в суборенду та продаж виноградників не впливає на порядок справляння орендної плати та не порушує податкове законодавство в частині справляння плати за землю.

Щодо питань 2, 5, 8 - 10

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 Кодексу.

Водночас зазначаємо, що Кодекс не регулює порядок розрахунків між суб’єктами господарювання по договорах оренди земельних ділянок.

Тож оформлення договірних відносин між суб’єктами господарювання та укладення відповідних договорів регулюються нормами ГКУ, цивільного законодавства, інших нормативно-правових актів та не належать до компетенції ДПС.

У разі отримання орендарем від суборендаря відшкодування накопичених витрат, витрат у вигляді залишкової вартості, понесених ним на догляд за майбутнім врожаєм плодоносних рослин (виноградників), орендар формує дохід відповідно до правил бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами та доповненнями).

Отже, з питання порядку відображення у бухгалтерському обліку операції з отримання від суборендаря відшкодування витрат доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Щодо питань 3,7,12

Відповідно до п.п. 194.1.1 п. 194.1 ст. 194 Кодексу ПДВ становить 20 відсотків, 7 і 14 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.

Згідно з п.п. «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст.  14 Кодексу).

Постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 п. 213.1 ст. 213 Кодексу, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 ст. 201 Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлені Кодексом терміни.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. При визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Отримання суб’єктом господарювання грошових коштів (у тому числі як компенсація понесених витрат на отримання майбутнього врожаю) не є окремим об’єктом оподаткування ПДВ.

Проте грошові кошти, які можуть бути отримані АТ  у зв’язку з наданням в оренду майна (земельних ділянок), зокрема у вигляді компенсації понесених витрат на отримання майбутнього врожаю, що може бути передбачено безпосередньо договором оренди та/або окремою угодою щодо такого відшкодування, за своєю економічною сутністю є оплатою вартості поставлених чи тих, що будуть постачатися у майбутньому, товарів/послуг (у тому числі послуг з оренди майна) та включаються їх отримувачем до бази оподаткування ПДВ, визначеної відповідно до п. 188.1 ст. 188 Кодексу.

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів –виходячи із звичайної ціни), за винятком, зокрема, товарів податковій накладній (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню.

Щодо зазначення коду УКТ ЗЕД у податковій накладній слід зауважити, що згідно з формою податкової накладної, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, у разі постачання платником податку товарів у графі 3.1 податкової накладної зазначається код товару згідно з УКТ ЗЕД, а у разі постачання послуг у графі 3.3 податкової накладної зазначається код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП).

З питання визначення коду послуги згідно з ДКПП, враховуючи положення листа Міністерства економічного розвитку та торгівлі України від 11.05.2017 № 3411-08/15258-03, ДПС рекомендує звернутися до ДП «», яке є розробником ДКПП, за адресою: «», м. «», вул. «».

Щодо питань 4, 6

Відповідно до п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Кодексу основні засоби – матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Амортизація – систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації) ( п.п. 14.1.3 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Згідно з п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів визначаються відповідно до ст. 138 Кодексу.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та відповідно до п. 138.2 ст. 138 Кодексу зменшуєтьсяна суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об'єкта оподаткування встановлено п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

Згідно з п.п. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв'язку з їх консервацією.

Відповідно до п.п. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Кодексу не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел, зокрема, витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.

Терміни «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

У п.п.138.3.3 п.138.3 ст.138 Кодексу визначені групи основних засобів (інших необоротних активів) та мінімально допустимі строки їх амортизації у податковому обліку.

Так, багаторічні насадження відносяться до 8 групи з мінімально допустимим строком корисного використання – 10 років.

Положеннями Кодексу не передбачено особливостей при нарахуванні   амортизації основних засобів (плодоносних рослин-виноградників),розміщених на орендованих земельних ділянках комунальної власності с/г призначенняу разі передачі таких земельних ділянок у суборенду.

Розрахунок амортизації таких основних засобів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених п.п.  14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4  п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

Разом з тим повідомляємо, що в межах надання індивідуальної податкової консультації ДПС не здійснює аналіз господарських операцій та не проводить оцінку правомірності відображення окремих операцій в податковому обліку платника податку, яка може бути досліджена під час проведення документальної перевірки такого платника податку.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).