Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.05.2024 р. № 2938/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення ….щодо практичного застосування норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомив, що у 2022-2023 роках володів часткою у розмірі 100 відс. статутного капіталу юридичної особи, яка зареєстрована відповідно до законодавства Республіки ….. При цьому платник податків не повинен був вважатися контролюючою особою жодної юридичної особи, яка зареєстрована відповідно до законодавства будь якої іноземної країни.

Загальний сукупний дохід із всіх джерел контрольованих іноземних компаній (далі – КІК) платника податків не перевищував еквівалент 2 млн євро на кінець 2022 і 2023 звітних років. У зв’язку з цим платник податків планує скористатися звільненням від оподаткування скоригованого прибутку КІК відповідно до підпункту 39².5.2 пункту 39².5 статті 39² розділу I Кодексу, та   підпункту 39².5.4 пункту 39².5 статті 39² розділу I Кодексу.

Враховуючи зазначене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Що означає термін «загальний сукупний дохід»?
2. Чи зобов'язаний платник податків (контролююча особа) розраховувати скоригований прибуток КІК, якщо загальний сукупний дохід усіх КІК платника податків із всіх джерел за даними фінансової звітності не перевищує еквівалент 2 млн євро на кінець звітного періоду або виконується будь-яка інша умова, яка наведена у підпунктах 39².4.1-39².4.2 пункту 39².4 статті 39²розділу І Кодексу?
3. Чи зобов'язаний платник податків (контролююча особа) заповнювати Графи 25.1, 25.2К, 25.3, 26, 31-33, Додатки К, ТЦ і ЦП Звіту про КІК та Додаток КІК до Декларації, якщо платник податків звільняється від обов'язку розраховувати скоригований прибуток КІК відповідно до підпункту 39².4.3 пункту 39².4статті 39²розділу І Кодексу?

1	Графа 25.1	Фінансовий результат до оподаткування КІК (+, -)
2	Графа 25.2К	Коригування фінансового результату до оподаткування КІК (+,-)
3	Графа 25.3	Скоригований прибуток КІК (графа 25.1. + графа 25.2 К) (+, -)
4	Графа 26	Розмір прибутку,         що включається до складу загального оподатковуваного доходу контролюючої особи / є об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств (грн) (графа 25.3. х графа17.1./100)
5	Графа 31	Перелік операцій КІК із нерезидентами, що зареєстровані у державах (на територіях), що включені до переліку держав (територій), затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І Кодексу
6	Графа 32	Перелік операцій КІК із нерезидентами – пов’язаними особами
7	Графа 33	Перелік операцій КІК з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І Кодексу

4. Чи зобов'язаний платник податків (контролююча особа) заповнювати Графу 27 Звіту про КІК («Прибуток КІК, звільнений від оподаткування»), якщо платник податків звільняється від обов'язку розраховувати скоригований прибуток КІК відповідно до підпункту 39².4.3 пункту 39².4 ст. 39² розділу І Кодексу? Що розуміється під словосполученням «прибуток КІК, звільнений від оподаткування»?
5. Які копії фінансової звітності КІК будуть вважатися «завіреними належним чином» для цілей підпункту 39².5.2 пункту 39².5 статті 39²розділу І Кодексу?
6. Чи повинна фінансова звітність КІК бути належним чином легалізована (зокрема, шляхом апостилювання) для цілей підпункту 39².5.2 пункту 39².5   ст. 39² розділу І Кодексу?
7. Що означає термін «прибуток від операційної діяльності» для цілей Графи 23 Звіту про КІК? Якщо КІК має від'ємне значення «прибутку від операційної діяльності» (тобто, мова йде про збиток), то яким чином платник податків має відобразити це у Графі 23 Звіту про КІК?
8. Який курс потрібно брати для перерахунку валюти фінансової звітності КІК (польський злотий) у гривню для цілей Графи 21.2 Звіту про КІК?
9. Яким чином платник податків повинен заповнити Графу 24 Звіту про КІК («Прибуток до оподаткування відповідно до даних фінансової звітності (грн)»), якщо КІК мала не прибуток, а збиток за результатами звітного року?
10. Якщо Платник податків не має можливості забезпечити складання фінансової звітності КІК за 2023 звітний рік до дати граничного строку подання Декларації (тобто, до 1 травня 2024 року), чи має право платник податків подати Звіт про КІК за скороченою формою, який містить лише відомості, передбачені підпунктами«а» - «в» підпункту 39².5.3 пункту 39².5 статті 39²розділу І Кодексу, але без подання фінансової звітності? Чи передбачає Кодекс відповідальність за подання Звіту про КІК за скороченою формою?
11. Якщо фінансова звітність КІК складена англійською мовою, то чи повинна така фінансова звітність бути перекладена українською мовою, а переклад – завірений українським нотаріусом для цілей підпункту 39².5.2
    пункту 39².5 статті 39²розділу І Кодексу?

Щодо питання першого

КІКвизнається будь-яка юридична особа, зареєстрована в іноземній державі або території, яка визнається такою, що знаходиться під контролем фізичної особи – резидента України або юридичної особи – резидента України
(підпункт 39².1.1 пункту 39².1 статті 39² розділу І Кодексу).

Пунктом 39².2 статті 39² розділу І Кодексу визначено особливості оподаткування прибутку КІК. Так, об'єктом оподаткування для податку на доходи фізичних осіб (податку на прибуток підприємств) контролюючої особи є частина скоригованого прибутку КІК, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює така фізична (юридична) особа на останній день відповідного звітного періоду, щодо якого розраховується скоригований прибуток КІК, що обчислюється відповідно до правил, визначених статтею39² розділу І Кодексу.

При цьому норми статті 39² розділу І Кодексу передбачають перелік умов, у разі дотримання яких, скоригований прибуток КІК не включається до бази оподаткування контролюючої особи.

Так, підпунктом 39².4.1 пункту 39².4 статті 39² розділу І Кодексу визначено, що скоригований прибуток КІКне підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, не є об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи у разі додержання таких умов:

а) між Україною та іноземною юрисдикцією місцезнаходження (реєстрації) КІКє чинний договір про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією та

б) виконується будь-яка з таких умов:

частка пасивних доходів КІКстановить не більше 50 відс. загальної суми доходів КІКіз всіх джерел.

У разі якщо частка пасивних доходів КІК становить більше 50 відс. загальної суми доходів КІКіз всіх джерел, для цілей застосування статті39² розділу І Кодексу такі доходи визнаються активними, за умови що КІК:

фактично виконує суттєві функції, несе ризики та використовує активи в операціях, що призводять до отримання відповідних активних доходів;

має необхідні ресурси для виконання зазначених функцій, управління ризиками та використання активів (кваліфікований персонал, основні фонди у власності або користуванні, достатній власний капітал тощо).

При цьому, незалежно від виконання умов, передбачених підпунктом 39².4.1 пункту 39².4 статті 39² розділу І Кодексу, скоригований прибуток КІКне підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, не є об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи у разі, якщо виконується будь-яка з таких умов:

загальний сукупний дохід усіх КІК однієї контролюючої особи із всіх джерел за даними фінансової звітності не перевищує еквівалент 2 млн євро на кінець звітного періоду (підпункт 39².4.2.1 пункту 39².4 статті 39² розділу І Кодексу).

КІКє публічною компанією, акції (частки) якої перебувають в обігу на визнаній фондовій біржі. Перелік бірж та вимоги до визнання акцій (часток) публічних компаній такими, що перебувають в обігу на зазначеній фондовій біржі, встановлюються Кабінетом Міністрів України (підпункт 39².4.2.2 підпункту 39².4.2пункту 39².4 статті 39² розділу І Кодексу).

Таким чином, звільнення від оподаткування прибутку КІК можливе при дотриманні вимог, визначених пунктом 39².4 статті 39² Кодексу.

Враховуючи зазначене, для цілей застосування підпункту 39².4.2.1 підпункту 39².4.2пункту 39².4 статті 39²розділу І Кодексу загальний сукупний дохід всіх КІКоднієї контролюючої особи розраховується за даними фінансової звітності із всіх джерел його отримання.

Проте, національним законодавством не передбачено визначення поняття «загальний сукупний дохід» та алгоритм його розрахунку, що в свою чергу позбавляє можливості правильного застосування платником податків положень статті 39² розділу І Кодексу.

Зважаючи на нагальність зазначених питань, ДПС звернулась до Міністерства фінансів України як головного органу в системі центральних органів виконавчої влади, що здійснює державне регулювання бухгалтерського обліку, фінансової, бюджетної звітності та аудиту в Україні, розробляє стратегію розвитку національної системи бухгалтерського обліку, визначає єдині методологічні засади бухгалтерського обліку та складення фінансової і бюджетної звітності, обов'язкові для всіх юридичних осіб незалежно від організаційно-правової форми, форми власності та підпорядкування (крім банків) з проханням надати роз'яснення щодо визначення поняття «загальний сукупний дохід» контрольованих іноземних компаній та порядок його розрахунку для цілей застосування підпункту 39².4.2.1 підпункту 39².4.2пункту 39².4 статті 39² розділу І Кодексу.

Поняття «загальний сукупний дохід» всіх КІК для цілей застосування підпункту 39².4.2підпункту 39².4.2 пункту 39².4 статті 39² розділу І Кодексу, порядку його розрахунку та застосовування положенняМСБО 1 повідомлено, що у нормативно-правових актах з бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України термін «загальний сукупний дохід» не застосовується.

Крім того, підпунктом 14.1.84 пункту 14.1 статті 14 Кодексу визначено, що інші терміни для цілей розділу ІІІ використовуються у значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства.

Тож застосування національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, так само як і міжнародних стандартів фінансової звітності, відповідно до підпункту 14.1.84 пункту 14.1 статті 14 Кодексу передбачено для визначення інших термінів, що згадуються у розділі ІІІ, а не для визначення термінів, що використовуються в інших розділах Кодексу.

Таким чином, при розрахунку загального сукупного доходу усіх КІК для цілей застосування підпункту 39².4.2 пункту 39².4 статті 39²розділу І Кодексу слід враховувати обсяг доходу усіх КІКоднієї контролюючої особи із усіх джерел за даними показників неконсолідованої фінансової звітності кожної КІК, який, зокрема, включатиме дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи, інші доходи. При цьому Звіт про фінансовий результат КІК, що є складовою її неконсолідованої фінансової звітності, складається відповідно до стандартів бухгалтерського обліку, що застосовується КІК.

Щодо питаньдругого – четвертого, п’ятого – одинадцятого

Норми пункту 39².4 статті 39² розділу I Кодексу передбачають перелік умов, у разі дотримання яких, скоригований прибуток КІК не включається до бази оподаткування контролюючої особи.

Згідно з підпунктом 39².4.3 пункту 39².4 статті 39² розділуI Кодексу у разі якщо прибуток КІКзвільняється від оподаткування відповідно до положень 39².4 статті 39² розділуI Кодексу, контролююча особа звільняється від обов'язку розраховувати скоригований прибуток КІКвідповідно до положень підпункту 39².3.2 пункту 39².3 статті 39² розділуI Кодексу.

Таким чином, у разі звільнення від оподаткування прибутку КІК відповідно до вимог, визначених пунктом 39².4 статті 39²  розділуI Кодексу,зокрема, якщо загальний сукупний дохід усіх КІКоднієї контролюючої особи із всіх джерел за даними фінансової звітності не перевищує еквівалент 2 мільйони євро на кінець звітного періоду, контролююча особа звільняється від обов'язку розраховувати скоригований прибуток КІК.

Однак при звільненні від оподаткування прибутку КІК в обов’язковому порядку подається Звіт про КІК(повний) з відображенням умов такого звільнення.

Наказом Міністерства фінансів України від 25.08.2022 № 254 затверджено форму Звіту про КІК, скорочену форму Звіту про КІК (далі – Звіт) та Порядок заповнення Звіту про КІК, скороченої форми Звіту про КІК і подання до контролюючого органу (далі – Порядок).

У Звіті та в Порядку його заповнення чітко прописані назви граф та порядок їх заповнення. Отже, графи Звіту, в яких є показники для декларування підлягають заповненню.

У графі 17 Звіту контролююча особа зазначає загальний розмір частки володіння в КІК, в тому числі розмір безпосереднього або опосередкованого володіння у відповідності до підпунктів 39².1.1 – 39².1.5 пункту 39².1 статті 39² розділу І Кодексу.

При цьому у разі опосередкованого володіння контролюючою особою часткою в КІКчерез інших осіб, у графах 18.1, 18.2, 18.3 зазначаються вид особи (осіб) через яких здійснюється таке володіння.

У графі 24 Звітузазначається прибуток до оподаткування КІК відповідно до даних фінансової звітності, обов’язкова до заповнення. Прибуток до оподаткування зазначається в гривнях без копійок.

У графі 25Звіту відображається розрахунок скоригованого прибутку КІК, який здійснюється контролюючою особою на підставі фінансової звітності КІК із застосуванням особливостей, встановлених підпунктом 39².3.2 пункту 39².3 статті 39² розділу І Кодексу, обов’язкова графа для заповнення в будь-яких випадках.

Графи 25.1 – 25.3 Звіту є обов’язковими для заповнення, містять числове поле та заповнюються в гривнях без копійок, можуть бути як додатними так і від’ємними або дорівнювати нулю.

Разом з тим, у графі 27 Звітузазначається прибуток КІК, звільнений від оподаткування (містить числове поле). Зазначається в гривнях без копійок.

У графі 28 Звітуу разі, якщо у графі 27 проставлено значення більше нуля, то у графах 28.1.1. – 28.1.2. або 28.2.1. – 28.2.2. або 28.3.1. – 28.3.3 обов’язково має бути зазначено відмітка(и) стосовно умови або умов звільнення від оподаткування прибутку КІК.

У разі відображення у графі 28 Звітуумов(и), на підставі якої/яких оподаткований прибуток КІК звільняється від оподаткування, у графах 25.1.-25.3. Звіту проставляється нуль.

При цьому, у разі звільнення прибутку КІК від оподаткування додатки К, ЦП та ТЦдо Звіту не підлягають заповненню і, як наслідок, їх не потрібно подавати.

У графах 31-33 Звіту відображається перелік операцій із нерезидентами – пов’язаними особами, нерезидентами, що зареєстровані у державах (на територіях), що включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділуIКодексу, а також з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1
пункту 39.2 статті 39 розділуIКодексу.Інформація зазначається по кожній операції окремо. У разі наявності більше однієї операції, перелік операцій зазначається в наступних рядках таблиці у довільному порядку по кожній юридичній особі.

Водночас податковим законодавством чітко не регламентовано вимоги щодо відображення у Звіті про КІК інформації, визначеної графами 31-33 Звіту, у разі звільнення від оподаткування прибутку КІК на підставі пункту 39².4 статті 39² розділуI Кодексу.

З огляду на зазначене, питання щодо відображення інформації у графах 31-33 Звіту, у разі звільнення від оподаткування прибутку КІК на підставіпункту 39².4 статті 39² розділуI Кодексу, потребує погодження з Міністерством фінансів України як головного органу в системі центральних органів виконавчої влади, що здійснює державне регулювання бухгалтерського обліку, фінансової, бюджетної звітності та аудиту в Україні, розробляє стратегію розвитку національної системи бухгалтерського обліку, визначає єдині методологічні засади бухгалтерського обліку та складення фінансової і бюджетної звітності, обов’язкові для всіх юридичних осіб незалежно від організаційно-правової форми, форми власності та підпорядкування (крім банків).

Для цілей податкового контролю за оподаткуванням прибуткуКІК звітним (податковим) періодом є календарний рік або інший звітний період КІК, що закінчується протягом календарного року(підпункт 39².5.1 пункту 39².5
статті 39² розділу І Кодексу)..

Пунктом 39².5 статті 39² розділу I Кодексу встановлені вимоги щодо складання та подання Звіту про КІК. Зокрема, підпунктом 39².5.2 пункту 39².5 статті 39² розділу I Кодексу передбачено, що контролюючі особи зобов'язані подавати Звіт про КІК до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств за відповідний календарний рік засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та кваліфікованого електронного підпису.

До Звіту про КІК в обов'язковому порядку додаються завірені належним чином копії фінансової звітності КІК, що підтверджують розмір прибутку КІК за звітний (податковий) рік.

Якщо граничні строки підготовки фінансової звітності у відповідній іноземній юрисдикції спливають пізніше граничних строків подання річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств, такі копії фінансової звітності КІК подаються разом із річною декларацією про майновий стан і доходи або податковою декларацією з податку на прибуток підприємств за наступний звітний (податковий) період.

Отже, контролююча особа зобов’язана подати Звіт про КІК до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи за відповідний календарний рік.

У разі якщо контролююча особа не має можливості забезпечити складання фінансової звітності КІК та/або здійснення розрахунку скоригованого прибутку КІК до дати граничного строку подання річної декларації про майновий стан і доходиабоподаткової декларації з податку на прибуток підприємств, така контролююча особа подає Звіт про КІК за скороченою формою, який містить лише відомості, передбачені підпунктами «а» - «в» підпункту 39².5.3 пункту 39².5 статті 39² розділу I Кодексу.

У випадку подання Звіту про КІК за скороченою формою контролююча особа зобов’язана подати повний Звіт про КІК до кінця календарного року, наступного за звітним (податковим) роком.

При цьому, якщо відповідно до такого Звіту загальний оподатковуваний дохід, об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи збільшується, така особа до кінця календарного року, наступного за звітним (податковим) роком, подає уточнюючу річну декларацію про майновий стан і доходи або податкову декларацію з податку на прибуток підприємств.

З огляду на зазначене, у разі неможливості складання фінансової звітності іноземної компаній та/або здійснення розрахунку скоригованого прибутку до граничної дати подання декларації про майновий стан і доходи, контролююча особа має право подати Звіт про КІК за 2023 звітний рік за скороченою формою, з обов’язковим поданням повного Звіту про КІК до 31.12.2024.

Відповідно до підпункту 39².5.3 пункту 39².5 статті 39² розділу I Кодексу у звіті про КІК зазначаються:

а) найменування КІК, її адреса, організаційно-правова форма, номери податкової реєстрації (за наявності), номери державної реєстрації;

б) розмір частки, якою володіє контролююча особа в КІК;

в) структура володіння часткою в КІК у разі опосередкованого володіння такою часткою;

г) інформація про розмір доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг) КІК, прибутку від операційної діяльності та прибутку до оподаткування відповідно до даних фінансової звітності;

ґ) розрахунок скоригованого прибутку КІК відповідно до вимог статті 39² розділу I Кодексу, розміру такого прибутку, що включається до складу загального оподатковуваного доходу контролюючої особи;

д) інформація про підстави звільнення від оподаткування прибутку КІК відповідно до положень статті39² розділу I Кодексу;

е) суми дивідендів, отриманих КІК безпосередньо або опосередковано через ланцюг підконтрольних юридичних осіб від українських юридичних осіб;

є) суми прибутку КІК, що були фактично виплачені на користь контролюючої особи;

ж) перелік операцій КІК із нерезидентами – пов’язаними особами, нерезидентами, що зареєстровані у державах (на територіях), що включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу IКодексу, а також з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно допідпункту «г»підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу IКодексу;

з) кількість працівників КІК станом на кінець звітного (податкового) року;

и) інформація про суму прибутку КІК, отриманого від постійного представництва в Україні.

При цьому пунктом 120.7 статті 120 розділу ІІ Кодексу передбачено, що невідображення контролюючою особою у Звіті про КІК відомостей щодо наявних контрольованих іноземних компаній та/або невідображення інформації, визначеної підпунктами «г» - «з» підпункту 39².5.3 пункту 39².5 статті 39²
розділу IКодексу, щодо наявних КІК тягне за собою накладення штрафу в розмірі 3 відс. суми доходу КІК або 25 відс. скоригованого прибутку КІК за відповідний рік, не відображених у Звіті про КІК, залежно від того, яке з таких значень є більшим, але не більше 1000 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожен факт невідображенняКІК та/або за всі невідображені суми.

Водночас пунктом 54 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу встановлені такі особливості застосування положень про оподаткування прибутку КІК протягом перехідного періоду, зокрема, підпункти 39².3.2.1-39².3.2.4 підпу