Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.06.2024 р. № 3079/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

Державна податкова служба України, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо визначення кінцевого бенефіціарного власника доходу у формі дивідендів з метою застосування угоди про уникнення подвійного оподаткування між (…) та (…) та в межах компетенції повідомляє.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи сплачується податок на репатріацію та авансовий внесок при виплаті дивідендів Товариства з обмеженою відповідальністю (далі – ТОВ) на користь (…) компанії або сплачується тільки контрольованими іноземними компаніями (далі – КІК) контролерами податок на доходи фізичних осіб та військовий збір на суми виплачених ТОВ дивідендів на рахунок КІК - (…) компанії? В якому розмірі сплачуються податки?

2. Чи можна зробити висновок, що при виплаті дивідендів від ТОВ
на КІК, такі дивіденди вважаються отриманими безпосередньо фізичною особою – контролером КІК, та така виплата визначається, як здійснена безпосередньо резиденту України, і не потрібно сплачувати податок на репатріацію?

3. Якщо при виплаті дивідендів ТОВ на користь КІК, в описаній ситуації, податок на репатріацію та авансовий внесок не сплачується, оскільки дивіденди вважаються отриманими безпосередньо фізичною
особою – контролером КІК, то чи виступає в такому разі ТОВ податковим агентом при виплаті такого доходу на рахунок (…) компанії (КІК)
по відношенню до платників податків – фізичних осіб (Контролерів КІК)? Чи зобов'язане ТОВ утримати при виплаті дивідендів на рахунок КІК – податок на доходи фізичних осіб та військовий збір та за якою ставко?

4. Чи сплачується ТОВ податок на репатріацію доходів (дивідендів)
при виплаті дивідендів (…) компанії, з урахуванням вимог
підпункту 170.13.3 пункту 170.13 статті 170 Кодексу, що сума прибутку КІК, отримана у вигляді дивідендів від юридичних осіб (…), вважається сумою дивідендів, отриманих від українських юридичних осіб безпосередньо контролюючою особою?

5. Яка ставка податку на дивіденди (податок на репатріацію) застосовується до доходу у вигляді дивідендів, що сплачується резидентом ТОВ на користь (…) компанії, з урахуванням що така Компанія
є КІК?

6. Яка ставка податку на доходи фізичних осіб за отримані дивіденди для фізичної особи – резидента (контролера КІК), якщо цей дохід отриманий контролером КІК від (…) компанії (КІК) та попередньо сплачений на рахунок КІК, як дивіденди від юридичної особи (…) (ТОВ), що є платниками податку на прибуток, за встановленою ставкою?

7. Яка ставка податку на доходи фізичних осіб застосовується в Україні до доходу у вигляді дивідендів, отриманого українськими громадянами (контролери КІК) від (…) компанії (КІК), враховуючи описану ситуацію?

8. Чи правильно розуміти, що факт отримання дивідендів безпосередньо фізичною особою - контролером КІК (в розумінні
підпункту 170.13.3 пункту 170.13 статті 170 Кодексу) – при їх виплаті ТОВ на рахунок (…) компанії, автоматично не виключає можливості для нерезидента бути визнаним бенефіціарним власником дивідендів, і все ж можливе застосування Конвенції між (…) та (…) із пониженим розміром податку на репатріацію 5 або 10 відс. у відповідних випадках?

9. Чи виступає (…) компанія кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді дивідендів від (…) ТОВ з відповідним правом на застосування пониженої ставки податку на дивіденди відповідно до Конвенції між (…) та (…)?

10. Чи є надання (…) компанією податковому агенту (ТОВ) сертифіката резиденства достатньою підставою для застосування пониженої ставки податку на репатріацію, якщо в подальшому ці дивіденди будуть або можуть бути виплачені акціонерам (…) компанії – громадянам (…)?

11. Які документи вимагаються для застосування пониженої ставки оподаткування (податку на репатріацію) при виплаті дивідендів (…) компанії згідно з Конвенцією між (…) та (…)?

12. Чи дозволяється застосування положень Конвенції між (…) і (…) про уникнення подвійного оподаткування щодо пониженої ставки податку на дивіденди (податку на репатріацію) при виплаті дивідендів (…) компанії (учаснику ТОВ), якщо в подальшому (…) компанія виплачуватиме ці дивіденди своїм акціонерам - громадянам (…)?

13. Чи має право ТОВ застосовувати понижену ставку податку на підставі оригіналу сертифіката резидентства, виданого компетентним органом (…), без легалізації чи апостилю?

14. Чи може українське ТОВ виплатити суму, що за економічною суттю є дивідендами, безпосередньо українським громадянам, які є акціонерами (…) компанії (КІК), минаючи виплату дивідендів самій (…) компанії? У такому випадку, які ставки податків (податок на доходи фізичних осіб, податок на репатріацію) застосовуватимуться до цього доходу в (…) при його виплаті на рахунок (…) громадян – контролерів КІК? Як цей дохід має бути кваліфікований для цілей оподаткування ТОВ та (…) громадянами?

15. Чи в описаній ситуації (питання 14) податок на репатріацію, або ТОВ, як податковим агентом, утримується та сплачується тільки податок на доходи фізичних осіб на суму нарахованих дивідендів та виплачених фізичним особам (Контролерам КІК)?

Щодо питань першого – п’ятнадцятого:

Щодо оподаткування прибутку КІК:

Відповідно до підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 Кодексу дивіденди – це платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також, зокрема платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв'язку з розподілом чистого прибутку (його частини).

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб врегульовано розділом IV Кодексу, згідно з підпунктом 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 якого платником податку є фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Підпунктом 163.1.3 пункту 163.1 статті 163 Кодексу передбачено, що об'єктом оподаткування резидента є іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Дохід, отриманий з джерел за межами України, - це будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України (підпункт 14.1.55 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Оподаткування іноземних доходів встановлено пунктом 170.11 статті 170 Кодексу.

Відповідно до підпункту 170.11.1 пункту 170.11 статті 170 Кодексу
у разі, якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку – отримувача, який зобов'язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою 18 відс., визначеною пунктом 167.1 статті 167 Кодексу, крім:

а) доходів, визначених підпунктом 167.5.4 пункту 167.5 статті 167 Кодексу, що оподатковуються за ставкою 9 відс., визначеною
підпунктом 167.5.4 пункту 167.5 статті 167 Кодексу;

б) прибутку від операцій з інвестиційними активами, що оподатковується в порядку, визначеному пунктом 170.2 статті 170 Кодексу;

в) прибутку КІК, що оподатковується в порядку, визначеному пунктом 170.13 статті 170 Кодексу;

г) виплат у грошовій чи негрошовій формі у зв'язку з розподілом прибутку, або його частини, джерелом яких є утворення без статусу юридичної особи, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без
створення юридичної особи, що оподатковуються в порядку, визначеному пунктом 170.11¹ статті 170 Кодексу.

При цьому порядок оподаткування прибутку КІК визначено
пунктом 170.13 статті 170 Кодексу.

Відповідно до підпункту 170.13.2 пункту 170.13 статті 170 Кодексу
у разі, якщо КІК розподіляє прибуток або його частину на користь контролюючої особи, і така особа фактично отримує розподілені кошти
(як безпосередньо, так і через ланцюг опосередкованого володіння), застосовуються такі правила:

у разі розподілу контролюючою особою прибутку КІК (його частини) до моменту подання Звіту про КІК та включення зазначеної частини прибутку КІК до загального оподатковуваного доходу, що відображається
в річній податковій декларації, до такого фактично отриманого (розподіленого) доходу застосовується ставка податку, визначена
підпунктом 167.5.4 пункту 167.5 статті 167 Кодексу.

При цьому відповідна частина прибутку КІК не підлягає повторному включенню до загального оподатковуваного доходу після подання Звіту про КІК (підпункт 170.13.2.1 підпункту 170.13.2 пункту 170.13 статті 170 Кодексу);

у разі розподілу контролюючою особою прибутку КІК (його частини) після подання Звіту про КІК та включення зазначеної частини прибутку КІК до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації, але до закінчення другого календарного року, наступного за звітним, здійснюється перерахунок податку із прибутку КІК, відображеного в податковій декларації, із застосуванням ставки податку визначеної підпунктом 167.5.4 пункту 167.5 статті 167 Кодексу. Контролююча особа – резидент України має право подати уточнюючу річну податкову декларацію, що відображає результати такого перерахунку. При цьому отримана частина прибутку КІК не підлягає повторному включенню до загального оподатковуваного доходу в календарному році, в якому вона фактично отримана (розподілена) (підпункт 170.13.2.2 підпункту 170.13.2 пункту 170.13 статті 170 Кодексу);

у разі розподілу контролюючою особою прибутку КІК (його частини) після моменту подання Звіту про КІК та включення зазначеної частини прибутку КІК до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації, після закінчення календарного другого року, наступного за звітним, перерахунок податку не здійснюється. При цьому отримана частина прибутку КІК не підлягає повторному включенню до загального оподатковуваного доходу в календарному році, в якому вона фактично отримана (розподілена) (підпункт 170.13.2.3 підпункту 170.13.2 пункту 170.13 статті 170 Кодексу);

сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті з прибутку контрольованої іноземної компанії (як розподіленого, так і не розподіленого), зменшується на суму корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягується згідно із законодавством іноземних держав, та фактично сплаченого КІК, включаючи податки, що були утримані у джерела виплати із суми доходу, отриманого КІК.

Сума такого податку визначається як загальна сума податку, що була фактично сплачена КІК за результатами відповідного звітного (податкового) періоду (корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягується згідно із законодавством іноземних держав, - сплачена протягом звітного періоду) пропорційна частці контролюючої особи в такій КІК, відображеній у Звіті про КІК.

Платник податків має право скористатися таким зменшенням за умови документального підтвердження фактичної сплати. Копії документів, що підтверджують факт такої сплати, подаються платником податків разом із податковою декларацією.

При цьому сума зменшення податку на доходи фізичних осіб, визначеного абзацом першим цього підпункту, не може перевищувати
суму податкового зобов'язання фізичної особи щодо прибутку такої КІК (підпункт 170.13.2.4 підпункту 170.13.2 пункту 170.13 статті 170 Кодексу).

У разі коли сума прибутку КІК, отримана у вигляді дивідендів від юридичних осіб України (як безпосередньо, так і опосередковано через ланцюг підконтрольних юридичних осіб) відповідно до підпункту 39².3.2.7 підпункту 39².3.2 пункту 39².3 статті 39² Кодексу вважається сумою дивідендів, отриманих від українських юридичних осіб безпосередньо контролюючою особою (підпункт 170.13.3 пункт 170.13 статті 170 Кодексу). Така сума включається до складу загального оподатковуваного доходу контролюючої особи звітного періоду, протягом якого КІК отримано дивіденди, і підлягає оподаткуванню: отримана від юридичних осіб України - платників податку на прибуток (крім інститутів спільного інвестування) за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 Кодексу.

При цьому така сума не враховується під час визначення частини прибутку КІК згідно з підпунктом 39².3.2.7 підпункту 39².3.2 пункту 39².3 статті 39² Кодексу, а також не підлягає подальшому оподаткуванню під час
її фактичної виплати на користь контролюючої особи відповідно до підпункту 170.13.2 пункту 170.13 статті 170 Кодексу.

Також зазначені доходи є об'єктом оподаткування військовим збором (підпункт 1.2 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (підпункт 1.3 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку
на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 Кодексу та підпунктом 1.2 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Згідно з підпунктом 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 Кодексу платник податку, що отримує, зокрема, іноземні доходи, зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок (військовий збір) з таких доходів.

Щодо оподаткування доходів нерезидента із джерелом їх походження з України при виплаті (…) компанією дивідендів на користь компанії –резидента (…):

Доходи нерезидента із джерелом їх походження з України та ставки податку на доходи нерезидента визначені пунктом 141.4 статті 141 Кодексу.

Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є зокрема дивіденди, які сплачуються резидентом (підпункт «б» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Кодексу).

Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа – підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених
у підпункті 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Кодексу, за ставкою в розмірі
15 відс. (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

У разі якщо резидент (крім платників єдиного податку четвертої групи) здійснює на користь нерезидента виплату доходів, зазначених в абзацах четвертому – шостому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 Кодексу,
у сумі, що перевищує суму, що відповідає принципу «витягнутої руки», або виплачує інші доходи, прирівняні згідно з Кодексом до дивідендів, такий резидент має утримати з суми такого перевищення та з таких інших доходів податок на доходи нерезидента за ставкою в розмірі 15 відс. (якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором, згоду на обов’язковість якого надано Верховною Радою України). Такий податок має бути сплачений до граничної дати подання Звіту про КІК за відповідний звітний (податковий) рік.

Відповідно до пункту 103.2 статті 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування
або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 статті 103 Кодексу.

Згідно з пунктом 103.3 статті 103 Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки: зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов’язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв’язку із здійсненням операції з такої передачі.

Якщо нерезидент – безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов’язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.

Враховуючи викладене, ТОВ, яке зареєстровано на території України та відповідно є платником податків згідно з податковим законодавством України, при виплаті дивідендів нерезиденту – безпосередньому отримувачу доходів, який не є фактичним (кінцевим) бенефіціарним отримувачем такого доходу, не має права застосовувати переваги Конвенції та на підставі підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу зобов’язаний утримати та сплатити до бюджету під час такої виплати податок з таких доходів за ставкою в розмірі 15 відс. їх суми та за їх рахунок.

Відповідно, кожний конкретний випадок виникнення податкових взаємовідносин потребує аналізу деталізованої інформації та її документального підтвердження, з урахуванням усіх обставин та підстав,
в тому числі щодо питань зазначених в зверненні.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

____________________________________________________________________________________________

Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.