Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 18.09.2024 р. № 4524/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), розглянулазверненняадвоката ….щодо практичного застосуванняокремих норм чинного законодавства та в межах компетенціїповідомляє.

Платник податків у зверненні повідомив, що у лютому 2022 року виїхав із родиною у відпустку, але у зв’язку з обставинами воєнного стану на територію України так і не повернувся, хоча продовжує бути зареєстрованим за місцем проживання в м. …. і продовжує здійснювати віддалено адвокатську діяльність. Звітує і сплачує єдиний податок та єдиний внесок на загальнообов`язковедержавнесоціальнестрахування (далі – єдинийвнесок) в Україні.

27 березня 2024 року платником податків отримано повноцінний вид на проживання в …. із дозволом тимчасового проживання до 07 вересня 2026 року. Також в ….платник податків працевлаштований, має центр життєвих інтересів, користується соціальною інфраструктурою, народилась дитина.

Відповідно до міжнародного права, зокрема Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки …. про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі – Конвенція) і податкового законодавства України, в таких обставинах платник податків набуває ознак податкового резидента в ….. і податкового нерезидента в Україні. Відповідно до ст.ст. 6,7 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність»втрата податкового резидентства України та набуття податкового резидентства іншої країни не є перешкодою у здійсненні адвокатської діяльності. Припиняти адвокатську діяльність платник податків не має наміру.

Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи необхідно сплачувати податки від продовження адвокатської діяльності (єдиний податок) в Україні?

2. Чи має правові підстави платник податків продовжувати бути на обліку в ….. податковій інспекції фактично не проживаючи в м.… і здійснюючи адвокатську діяльність віддалено?

3. Чи правильним буде знятись з обліку в українській податковій і стати на облік в ….?

4. Чи має право платник податків отримувати адвокатський гонорар на банківський рахунок, відкритий в іноземному банку із подальшим витрачанням коштів за межами України на особисті та сімейні цілі? Чи має право платник податків за таких обставин правові підстави для визначення ціни адвокатських послуг в євро, а не в гривні?

Крім того, у 2023-2024 роках платником податків було подано в Україні Звіт про контрольованііноземнікомпанії(далі – Звіт про КІК)(є засновником і директором компанії в ….).

5. Враховуючи обставини податкового резидентства чи повинен платник податків у 2025 році подавати Звіти про КІК? Які дії має здійснити платник податків, щоб не порушити законодавство про КІК, втрачаючи податкове резиденство в Україні?  

Частиною другою ст. 19 Конституції України органидержавноївлади та органимісцевогосамоврядування, їхпосадові особи зобов’язанідіятилише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, щопередбаченіКонституцією та законами України.

Пунктом 19¹.1 ст. 19¹ Кодексу визначено функції контролюючих органів, зокрема, контролюючі органи здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, установлених Кодексом, а також надають індивідуальні податкові консультації.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Кодексом (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Встановлення резидентського статусу фізичної особи є визначальним для з'ясування порядку оподаткування доходів такої особи згідно з нормами Кодексу.

Відповідно до п.п. «в» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фізичні особи, які не є резидентами України, вважаються нерезидентами.

Поняття «резидент» України встановлено п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, відповідно до якого достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.

При цьому згідно з п.п. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Кодексу самозайнята особа –це платник податку, який є фізичною особою – підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Незалежна професійна діяльність – це діяльність, зокрема, адвокатів за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою – підприємцем (за виключенням випадку, передбаченого п. 65.9 ст. 65 Кодексу) та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Враховуючи викладене, оскільки Ви зареєстровані в Україні як самозайнята особа, а саме фізичною особою – підприємцем з ознакою провадження незалежної професійної діяльності (адвокатом), то у розумінні положень п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу це є достатньою підставою для визнання Вас резидентом України.

Щодо першого, другого та третього питань

Правові засади організації і діяльності адвокатури та здійснення адвокатської діяльності в Україні регулюються Законом України від 05 липня 2012 року № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність», зі змінами (далі – Закон № 5076), ст. 1 якого визначено, що адвокат – це фізична особа, яка здійснює адвокатську діяльність на підставах та в порядку, що передбачені Законом № 5076.

Адвокатською діяльністю визнається незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правничої допомоги клієнту.

До інших видів правничої допомоги належать види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз'яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню у разі порушення (п. 6 частини першої ст. 1 Закону № 5076).

Частиною третьою ст. 4 Закону № 5076 встановлено, що адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об'єднання (організаційні форми адвокатської діяльності).

Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою (ст. 13 Закону № 5076).

Таким чином, фізична особа, яка здійснює незалежну адвокатську діяльність, не може бути підприємцем у межах такої адвокатської діяльності. Адвокатська діяльність не є підприємницькою і не може здійснюватися фізичною особою – підприємцем.

Разом з тим згідно з нормами Закону № 5076 та Кодексу для фізичної особи, яка провадить незалежну адвокатську діяльність, не передбачено обмежень щодо одночасного здійснення підприємницької (відмінної від адвокатської) діяльності, не забороненої законом, у разі реєстрації такої особи підприємцем.

При цьому фізична особа, яка здійснює підприємницьку діяльність та одночасно провадить незалежну професійну діяльність, веде окремий облік доходів/витрат, отриманих/понесених від провадження незалежної професійної діяльності і підприємницької діяльності, та здійснює окремо розрахунки з бюджетом.

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, встановлено у ст. 178 Кодексу.

Відповідно до п. 178.2 ст. 178 Кодексу доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставкою 18 відс., визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу.

Об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Відповідно до п. 178.4 ст. 178 Кодексу фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а також іноземці та особи без громадянства, які стали на облік у контролюючих органах як самозайняті особи та є резидентами, подають податкову декларацію за результатами звітного року відповідно до розділу IV Кодексу у строки, передбачені для платників податку на доходи фізичних осіб, в якій поряд з доходами від провадження незалежної професійної діяльності мають зазначати інші доходи з джерел їх походження з України та іноземні доходи.

Податкова декларація за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб, у тому числі самозайнятих осіб подається до 1 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV Кодексу (п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Кодексу).

Остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в податковій декларації, в якій поряд з доходами від провадження незалежної професійної діяльності повинні зазначатися інші доходи з джерел їх походження з України та іноземні доходи, а також відомості про суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нарахованого на доходи від провадження незалежної професійної діяльності в розмірах, визначених відповідно до закону (п. 178.7 ст. 178 Кодексу).

Фізична особа зобов'язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену в поданій нею податковій декларації (п. 179.7 ст. 179 Кодексу).

При цьому форма податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкція щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 № 859,зі змінами.

Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку встановлено главою 1
розділу XIV Кодексу.

Відповідно до п.п. 3 п. 291.4 ст. 291 Кодексу до платників єдиного податку, які відносяться до третьої групи, належать фізичні особи – підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена, та юридичні особи – суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня податкового (звітного) року.

Згідно з п. 293.3 ст. 293 Кодексу відсоткова ставка єдиного податку для платників третьої групи встановлюється у розмірі, зокрема 5 відс. доходу – у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.

При цьому платники єдиного податку третьої групи (крім електронних резидентів (е-резидентів) сплачують єдиний податок протягом 10 календарних днів після граничного строку подання податкової декларації за податковий (звітний) квартал (п. 295.3 ст. 295 Кодексу).

Податковим (звітним) періодом для платників єдиного податку третьої групи та податкових агентів платників єдиного податку третьої групи –  електронних резидентів (е-резидентів) є календарний квартал (крім податкового періоду податкової звітності з податку на додану вартість, визначеного п. 202.1 ст. 202 Кодексу) (п. 294.1 ст. 294 Кодексу).

Відповідно до п. 296.9 ст. 296 Кодексу форми податкових декларацій платника єдиного податку, визначених пунктами 296.2 і 296.3 ст. 296 Кодексу, затверджуються в порядку, встановленому ст. 46 Кодексу.

Так, фізичні особи – підприємці – платники єдиного податку третьої групи подають податкову декларацію платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2015 № 578, зі змінами.

Таким чином, особа, яка здійснює незалежну адвокатську діяльність та одночасно перебуває на обліку як фізична особа – підприємець здійснює окремо розрахунки з бюджетом, а також за результатами звітного року подає дві податкові декларації:

При цьому до доходів, одержаних від провадження незалежної адвокатської діяльності, не застосовуються норми глави 1 розділу XIV Кодексу, а отже оподаткування таких доходів здійснюється відповідно до положень ст. 178 Кодексу.

Оскільки згідно з нормами п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу Вас визнано резидентом,то на обліку у контролюючому органі Ви повинні перебувати за місцем реєстрації як самозайнятої особи.

Щодо четвертого питання

Згідно зі ст. 1 Закону України від 16 квітня 1991 року № 959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність» (далі – Закон № 959), зі змінами, зовнішньоекономічна діяльність – це, зокрема, діяльність суб’єктів господарської діяльності України та іноземних суб’єктів господарської діяльності, побудована на взаємовідносинах між ними, що має місце як на території України, так і за її межами.

Фізичні особи мають право здійснювати зовнішньоекономічну діяльність з моменту набуття ними цивільної дієздатності згідно з законами України. Фізичні особи, які мають постійне місце проживання на території України, користуються зазначеним правом, якщо вони зареєстровані як підприємці у порядку, визначеному законом (частина друга ст. 5 Закону № 959).

Відносини, що виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, Законом України від 21 червня 2018 року № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» (далі – Закон № 2473), іншими законами України, а також нормативно-правовими актами Національного банку України (далі – НБУ), прийнятими відповідно до Закону № 2473.

Принципи валютного регулювання, які викладені у ст. 2 Закону № 2473, передбачають, зокрема, право фізичних та юридичних осіб – резидентів укладати угоди з резидентами та (або) нерезидентами та виконувати зобов’язання, пов’язані з цими угодами, у національній валюті чи в іноземній валюті, у тому числі відкривати рахунки у фінансових установах інших країн.

Частиною третьою ст. 4 Закону № 2473 передбачено, що резиденти з урахуванням обмежень, визначених Законом № 2473 та іншими законами України, мають право відкривати рахунки в іноземних фінансових установах та здійснювати через такі рахунки валютні операції.

При цьому порядок відкриттярахунківвіноземнихфінансовихустановахрегулюєтьсязаконодавствомтієїкраїни, в якійвідкриваєтьсярахунок.

Порядок проведеннярозрахунків за валютнимиопераціямивизначаєтьсяНаціональним банком України (далі – НБУ) (частиначетверта ст. 5 Закону
№ 2473).

ПостановоюПравління НБУ від 02 січня 2019 року № 5 затвердженоПоложення про заходи захисту та визначення порядку здійсненняокремихоперацій в іноземнійвалюті (далі – Положення№ 5), яке визначає заходи захисту, запроваджені НБУ, порядок їхзастосування (порядок здійсненнявалютнихоперацій в умовахзапровадженихцимПоложеннямзаходівзахисту), а також порядок здійсненняокремихоперацій в іноземнійвалюті.

Відповіднодо абзацу першого п. 16 розділу I Положення№ 5 розрахунки за зовнішньоекономічнимиопераціямиздійснюютьсявиключно через рахунки в банках.

Пунктом 23 розділу II Положення№ 5 передбачено, щогрошовікоштивід нерезидента за операціями резидента з експортутоварівпідлягаютьзарахуванню на рахунок резидента в Україні в банку.

Відповідно до п. 292.5 ст. 292 Кодексу дохід, виражений в іноземнійвалюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземноївалюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу.

Датою отримання доходу платникаєдиногоподатку є дата надходженнякоштівплатникуєдиногоподатку у грошовій (готівковійабобезготівковій) формі, дата підписанняплатникомєдиногоподатку акта приймання-передачібезоплатноотриманихтоварів (робіт, послуг).

Таким чином, для фізичної особи – підприємцяусівартісніпоказники, щовключаються до доходу, відображаються у національнійвалюті України. 

Показники, виражені в іноземнійвалюті, перераховуються у національнійвалюті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, встановленим НБУ на дату їхотримання.

Одночаснозауважуємо, якщокошти, отриманівід здійснення зовнішньоекономічної діяльності, зараховані на рахунок, відкритийв іноземному банку та вподальшомуперераховуються на рахунки, відкриті у банківськихустановахв Україні для здійснення підприємницької/незалежної професійноїдіяльності(впродовж звітного періоду, але не пізніше річного податкового (звітного) періоду), тотакікошти включаються до доходу фізичної особи – підприємцята оподатковуються у порядку, визначеному главою 1 розділу XIV Кодексу або до доходу, отриманого від здійснення незалежної професійної діяльності, та оподатковуються відповідно до ст. 178 Кодексу.

Разом з тим, якщо зазначені кошти залишаються на кінець звітного податкового періоду на рахунках, відкритих в іноземному банку, тобто не зараховуються на рахунки, відкриті у банківських установах України для здійснення підприємницької/незалежної професійної діяльностіабо незалежної професійної діяльності, то такі кошти оподатковуються за правилами, встановленими для платників податків – фізичних осіб.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб визначено розділом ІV Кодексу, відповідно до п.п. 163.1.3 п. 163.1 ст. 163 якого об’єктом оподаткування резидента є іноземні доходи, отримані з джерел за межами України.

Оподаткування іноземних доходів встановлено п. 170.11 ст. 170 Кодексу.

Згідно із п. 164.4 ст. 164 Кодексу під час отримання доходів у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом НБУ, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів.

        Водночас п. 3.2 ст. 3 Кодексу визначено, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки …. про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі – Конвенція), яка є чинною в українсько-… податкових відносинах з 11.03.1994, застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції). Термін «особа» означає фізичну особу,  компанію і будь-яке інше об’єднання осіб ( п. 1 ст. 3 Конвенції).

Відповідно до п. 3 ст. 2 Конвенції податками, на які поширюється Конвенція, в Україні є, зокрема, прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства”, у … – «прибутковий податок з фізичних осіб».

«Ця Конвенція застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних по суті податків,  які стягуються одною з  Договірних Держав  після дати підписання цієї Конвенції,  в доповнення до або замість існуючих податків  цієї  Договірної Держави» (п. 4 ст. 2 Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 4 (Резиденція) Конвенції «при застосуванні цієї Конвенції термін «резидент однієї Договірної Держави» означає особу, яка  за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію. Цейтермін, разом з тим, не включає особу, яка підлягаєоподаткуванню в ційДержаві, тількиякщоця особа одержує  доходи з джерел в ційДержавіабостосовно майна, що в нійзнаходиться».

«У випадку, коли відповідно до положень пункту 1 цієїстаттіфізична особа є резидентом обохДоговірних Держав, її становище визначаєтьсявідповідно до таких правил:

a) вінвважається резидентом ДоговірноїДержави, де вінмаєпостійнежитло. Якщовінмаєпостійнежитло в обохДоговірних Державах, вінвважається резидентом тієїДержави, де  вінмаєнайбільштісніособисті  й економічнізв'язки (центр життєвихінтересів);

b) у разі, коли Договірна Держава, в якійвінмає центр життєвихінтересів не може бути визначена, або коли він не маєпостійногожитла в жодній з Договірних Держав,  вінвважається резидентом тієїДоговірноїДержави, де вінзвичайно й проживає;

c) якщовінзвичайнопроживає в обох Державах або коли вінзвичайно не проживає в жодній з них, вінвважається резидентом тієїДержави, громадяниномякоївін є;

d) якщовін є громадяниномобохДоговірних Держав або коли він не є громадяниномжодної з них, компетентніорганиДоговірних Держав вирішуютьцепитання за взаємноюзгодою» (п. 2 ст. 4 Конвенції).

Таким чином, критерії, за якимивизначаєтьсярезиденціяосіб, на якихпоширюютьсяположенняКонвенції, встановлені ст. 4, використовуютьсявиключно з метою застосуваннявідповіднихположеньКонвенції, а не для визначенняподаткового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскількитакий статус визначається кожною з Договірних Держав –учасницьКонвенції (Україною та Польщею) згідно знаціональнимподатковимзаконодавствомцих держав.

Так, зокрема, якщо йдеться про фізичну особу, яка відповідно до положень
п. 1 ст. 4 Конвенції є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і ….певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн) її статус (резиденція) буде визначатися шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у п.п. «а»–«d» п. 2 ст. 4 Конвенці