Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 25.09.2024 р. № 4588/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення з питань щодо визначення операцій контрольованими та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомив, що практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації полягає в правильності застосування вимог статті 39 розділу I Кодексу.

У зверненні платник податків проінформував, щоє постійним представництвом нерезидента, який зареєстрованийв Турецькій Республіці (далі – нерезидент) і його діяльність зосереджена головним чином на організації участі в проєктах та управлінні проєктами, у тому числі пошук підрядників для виконання робіт, організацію розрахунків в межах проєктів тощо.

У 2023 році платник податків відобразив в бухгалтерському обліку такі операції:

Відповідно до проєкту відновлення полігону твердих побутових відходів (сміттєзвалище) укладено договір підряду між СП «X» (далі – нерезидент –  підрядник) та комунальним підприємством – резидентом України (далі – замовник), в межах якого здійснюються роботи з рекультивації сміттєзвалища відповідно до стандартів ЄС та відновлення зелених насаджень міста, щоб зробити це сміттєзвалище нешкідливим для природи. На території України постійним представником нерезидента – підрядника є платник податків.

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт послуг) (рядок 2000 звіту про фінансові результати за 2023 рік) визначено у сумі складених у звітному періоді Проміжних платіжних сертифікатів за операціями за зазначеним вище договором підряду. Ці документи не є актами здачі – приймання робіт, але вони свідчать про фактично виконаний обсяг робіт для наступного платежу. Операції в бухгалтерському облікувідображено за дебетом рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»/ 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» з кредитом рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» на суму більшу 10 мільйонів гривень. Валютна частина оплати (ЄВРО) надходить від замовника безпосередньо на рахунки нерезидента в Турецькій Республіці.

Інші операційні доходи у 2023 році сформовані платником податків виключно за рахунок позитивних операційних курсових різниць, які склали понад 9 мільйонів гривень.

Додатково за рахунком 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки» обліковується сума надходження коштів на рахунки платника податків від нерезидента на фінансування діяльності платника податків, яка відображена за дебетом рахунку 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті» з кредитом рахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки» та яка не перевищує 10 мільйонів гривень.

Враховуючи викладене вище, платник податків просить підтвердити розуміння, що:

1. У випадку, який описано платником податку у зверненні умовам визнання

контрольованими операціями відповідають тільки операції з внутрішньогосподарських розрахунків, які відображені за дебетом рахунку 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті» з кредитом рахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки»?

2. Чи може бути визнано інші операції платника податків, які описані вище «внутрішньогосподарськими розрахунками» та контрольованими операціями у розумінні підпункту «ґ» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, зокрема:

• надання послугзамовнику, які обліковуються за дебетом рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»/ 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» з кредитом рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»;
• надходження оплати на рахунок нерезидента у Турецькій Республіці від замовника за послуги згідно з Проміжними платіжними сертифікатами, які відображено в бухгалтерському обліку?

Щодо питань 1-2

Відповідно до підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу постійне представництво – постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

Згідно з абзацом 24 підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу постійне представництво нерезидента в Україні визнається також у разі, якщо діяльність в Україні здійснюють декілька нерезидентів пов’язаних осіб, якщо така діяльність у сукупності виходить за межі діяльності підготовчого або допоміжного характеру для такої групи нерезидентів – пов’язаних осіб. У такому разі постійне представництво визнається для кожного такого нерезидента –  пов’язаної особи. Даний абзац застосовується лише у випадку, коли діяльність таких нерезидентів – пов’язаних осіб в Україні становить у сукупності взаємодоповнюючі функції тісно пов’язаного бізнес-процесу.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу визначено, що господарська діяльність –діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;

Пунктом 133.2 статті 133 розділу III Кодексу встановлено, що платниками податку на прибуток підприємств – нерезидентами є:

юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України (підпункт 133.2.1 пункту 133.2 статті 133 розділу III Кодексу);

нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом (підпункт 133.2.2 статті 133 розділу III Кодексу).

Згідно з пунктом 133.3 статті 133 розділу III Кодексу нерезидент стає на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням свого постійного представництва до початку своєї господарської діяльності через таке представництво у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Нерезидент, який розпочав господарську діяльність через своє постійне представництво до реєстрації в контролюючому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування.

Відповідно до підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень статті 39 розділу I Кодексу.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу III Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями  Кодексу.

Підпунктом «ґ» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексувизначено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті –  платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Відповідно до підпункту «д» підпункту39.2.1.4 підпункту39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, але не виключно: операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Згідно з абзацом другим пункту 4 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 29 «Фінансова звітність за сегментами», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.05.2005 року № 412 внутрішньогосподарські розрахунки –  розрахунки, що виникають у результаті господарських операцій між структурними підрозділами підприємства, виділеними як сегменти з метою розкриття їх доходів, витрат, фінансових результатів, активів та зобов’язань.

Абзацом четвертим підпункту 39.2.1.7 підпункту39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Згідно з підпунктом39.2.1.9 підпункту39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I  Кодексу обсяг господарських операцій платника податків для цілей підпункту 39.2.1.7 цього підпункту обраховується за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки».

Враховуючи викладене, у разі досягнення в ході розрахунків між нерезидентом та його представництвом вартісного критерію, встановленого підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, такі операції є контрольованими. Разом з тим, при визначенні наявності контрольованих операцій необхідно враховувати функції представництва та фактичні обставини його діяльності, а також активи і ризики діяльності нерезидента, які відносяться до представництва.

За результатами такого аналізу взаємовідносин представництва і нерезидента необхідно формувати висновки щодо переліку операцій, які підпадають під критерії контрольованих, з урахуванням якби такі операції здійснювались між незалежними особами.

Пунктом 140.5 статті 140 розділу III Кодексу передбачено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:

на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу (підпункт140.5.1 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу)

на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 цього Кодексу (підпункт140.5.2 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу).

При цьому, навіть якщо сума внутрішньогосподарських розрахунків (надання фінансування) між нерезидентом та його постійним представництвом (обрахована за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки») є меншою ніж десять мільйонів гривень та таке постійне представництво не має у звітному періоді інших контрольованих операцій з іншими нерезидентами, згідно з положеннями підпункту 141.4.7пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом такого звітного (податкового) періоду цим представництвом, має бути визначено відповідно до принципу «витягнутої руки».

Звертаємо увагу, що будь-які висновки щодо віднесення конкретних операцій платників податків до контрольованих, можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).