Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.09.2024 р. № 4629/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення Підприємства щодо податкового обліку операцій з постачання окремих видів товарів, складання розрахунку коригування за такими операціями та відображення їх у звітності з податку на додану вартість і, керуючись пунктом 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підприємство є розробником та виробником виробів оборонного призначення(далі – Продукція). Більша частина Продукції реалізується за державними контрактами з оборонних закупівель згідно із Законом України від 17 липня 2020 року № 808-IX «Про оборонні закупівлі» (далі – Закон № 808) за переліком, визначеним пунктом 29 частини першої статті 1 розділу І Закону № 808. Згідно з пунктом 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ Підприємство до операцій з постачання Продукції застосовує режим звільнення від оподаткування ПДВ.

Законом Українивід 10 квітня 2023 року № 3019-IX «Про внесення змін до підрозділу 2 розділу XX ПКУ щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання/ввезення товарів для потреб безпеки і оборони у період воєнного стану» (далі – Закон № 3019-IX), який набрав чинності 03.05.2023, було внесено зміни до пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, відповідно до яких при здійсненні операцій з постачання Продукції, що виробляється Підприємством (в частині її постачання за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель), положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються щодо таких операцій.

Однак у зв’язку із неврахуванням таких змін у програмному забезпеченні Підприємством у періоді з травня 2023 року по березень 2024 рокупри придбанні товарів/послуг для виготовлення Продукції, про яку йдеться у зверненні, Підприємством нараховувалися податкові зобов’язання з ПДВ, передбачені пунктом 198.5 статті 198 та статтею 199 розділу V ПКУ.

З метою коригування таких податкових зобов’язань Підприємством 31.05.2024 було складено бухгалтерський документ відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), а самебухгалтерську довідку із зазначенням у ній причини, змісту, суми коригування, кореспонденції рахунків тощо, а також відповідний розрахунок коригування на зменшення податкових зобов’язань, нарахованих відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ. Розрахунок коригування був своєчасно зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) з урахуванням термінів, встановлених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.

При цьому у вказаних періодах у Підприємства не відбулося змін у розрахунках з постачальниками.

Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань щодо:

1) дати, на яку у випадку, описаному у зверненні, Підприємство повинно було скласти розрахунки коригування до податкових накладних, складених відповідно до пункту198.5 статті 198 тапункту 199.1статті 199 розділу V ПКУ;

2) правомірності коригування (виведення в нуль) у таких розрахунках коригування не усіх рядків відповідної податкової накладної, а лише тих, у яких відображені податкові зобов’язання, що були зменшені на підставі вищезазначеної бухгалтерської довідки;

3) правомірності відображення у податковій декларації з ПДВ за травень 2024 року розрахунку коригуванняна зменшення податкових зобов’язань, складеного 31.05.2024 до податкової накладної, складеної 31.05.2023 у зв’язку з нарахуванням податкових зобов’язань, передбачених пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, та своєчасно зареєстрованого в ЄРПН;

4) необхідності проведення перерахунку частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях за 2023 рік у зв’язку із складанням у травні 2024 року розрахунку коригуванняна зменшення податкових зобов’язань, нарахованих у 2023 році згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ (зважаючи на те, що відбувається коригування тільки податкових зобов’язань з ПДВ, нарахованих згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, при цьому обсяги оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, здійснених у 2023 році, не змінюються);

5) права підприємства відобразити у декларації за травень 2024 року та у додатках 2 і 3 до неї від’ємне значення ПДВ, яке виникло у зв’язку із включенням до такої декларації даних розрахунку коригування на зменшення податкових зобов’язань, нарахованих згідно з пунктом 198.5 статті198 та пунктом 199.1 статті199 розділу V ПКУ, а також бюджетне відшкодування ПДВ, із зазначенням у додатках 2 і 3 до декларації періоду виникнення від’ємного значення – травень 2023 року.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX «Перехідні положення»ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Відповідно до пунктів 201.1, 201.10 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Підпунктом «а» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з пунктом 199.1 статті 199розділу V ПКУ, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково − ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 розділу V ПКУ).

Підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ встановлено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання на митній території України товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону № 808, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, визначеними підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ, зокрема операції з постачання на митній території України товарів, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб'єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.

У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до підпунктів 4 і 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ (в частині постачання товарів за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель), положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються щодо таких операцій.

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеного в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованого в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку − постачальника, то:

постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної (підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 200.4 статті 200 розділу V ПКУ при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до ПКУ) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V ПКУ на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу –

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V ПКУ на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (пункт 200.7 статті 200 розділу V ПКУ)

Форма та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за
№ 159/28289, із змінами та доповненнями (далі − Порядок № 21).

Відповідно до підпункту 5 пункту 3 розділу V Порядку № 21 у рядку 4.1 декларації вказується сума податкового зобов’язання, нарахована протягом звітного періоду та у рядку 4.1.1 коригування за такими операціями відповідно до пункту198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою.

Відображення суми від’ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду,здійснюється у додатку 2 до податкової декларації з ПДВ «Довідкапро суму від'ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2)».

Згідно з четвертим абзацом підпункту4 пункту 5 розділу V Порядку № 21 платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V ПКУ мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).

Форма та Порядок заповнення податкової накладної затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, із змінами та доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Пунктом 11 Порядку № 1307 передбачено, що у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділуV ПКУ платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування.

Згідно з пунктом 21 Порядку № 1307 у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V ПКУ постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної. Не допускається виправлення даних щодо дати складання податкової накладної та її порядкового номера.

Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних.

Відповідно до пункту 23 Порядку № 1307 у разі коригування кількісних та/або вартісних показників табличної частини розділу Б податкової накладної у зв'язку зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадку повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником (продавцем) суми попередньої оплати товарів/послуг розрахунок коригування заповнюється у такому порядку:

показники рядка податкової накладної, що коригується, зазначаються із знаком «–» окремо в кожній графі;

додається(ються) новий(і) рядок(ки) з виправленими показниками (за потреби), якому(им) присвоюється новий черговий порядковий номер, що не зазначався в податковій накладній;

рядку податкової накладної, що коригується, зазначеному із знаком «–», та новому(им) рядку(ам) з виправленими показниками, що його замінює(ють), присвоюється однаковий порядковий номер групи коригування, який зазначається у графі 2.2 табличної частини розділу Б розрахунку коригування, та наводиться однакова причина коригування.

Кількість груп коригування у розрахунку коригування може бути необмежена. Кожній групі коригування присвоюється окремий наступний порядковий номер.

Згідно з формою розрахунку коригування, затвердженою Наказом №1307,у графі 1.2 табличної частини розділу Б розрахунку коригування зазначається номер за порядком рядка податкової накладної, що коригується або додається.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

 

Щодо питання 1

 

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Частиною другою статті 3 Закону України № 996 передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Отже, в розглянутій у зверненні ситуації, розрахунки коригування до податковихнакладних, складених відповідно до пункту 198.5 статті 198 та/або статті 199 розділу V ПКУ в період з травня 2023 року по березень 2024 року, складаються датою виникнення підстав для коригування податкових зобов’язань (встановлення фактів помилок при складанні податкових накладних), яка підтверджується відповідними первинними (бухгалтерськими) документами (у даному випадку – датою відповідних бухгалтерських довідок).

 

Щодо питання 2

 

З урахуванням пункту 23 Порядку № 1307,у розрахунку коригування, який складається у зв’язку зі зменшенням податкових зобов’язань, зазначених у окремих рядках податкової накладної (у тому числі у разі виведення в нуль показників окремих рядків податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 та/або статті 199 розділу V ПКУ), показники рядка податкової накладної, що коригується, зазначаються із знаком «–» окремо в кожній графі.При цьому у графі 1.2 табличної частини розділу Б розрахунку коригування необхідно зазначити номер за порядком рядка податкової накладної, що коригується (виводиться в нуль).

Отже, у разі необхідності виведення в нуль не усіх показників та рядків податкової накладної, а тільки окремих її рядків, платник податку у відповідному розрахунку коригування зі знаком «–» вказує лише ті рядки податкової накладної, які підлягають коригуванню (виведенню в нуль), з обов’язковим зазначенням у графі1.2 табличної частини розділу Б розрахунку коригування номера за порядком відповідного рядка податкової накладної, який коригується.

 

Щодо питання 3

 

З урахуванням норм підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ платник податку за результатами проведеного перерахунку може зменшити податкові зобов’язання (у тому числі нараховані згідно з пунктом 198.5 статті 198 та/або статтею 199 розділу V ПКУ) на підставі розрахунку коригування, зареєстрованого в ЄРПН:

у податковій звітності за звітний (податковий) період, у якому його складено, − у разі дотримання термінів реєстрації в ЄРПН такого розрахунку коригування;

у податковій звітності за звітний (податковий) період, у якому його зареєстровано в ЄРПН, − у разі порушення термінів реєстрації в ЄРПН такого розрахунку коригування.

Отже, зазначені у зверненні суми коригування (зменшення) податкових зобов’язань,зайво нарахованих згідно з пунктом 198.5 статті 198 та/або статтею 199 розділу V ПКУ,підлягають відображенню у рядку 4.1.1 декларації за травень 2024 року, за умови своєчасної реєстрації в ЄРПН відповідних розрахунків коригування.

 

Щодо питання 4

 

Податкові зобов’язання відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ нараховуються у разі використання придбаних з ПДВ товарів/послуг частково в оподатковуваних, а частково в неоподатковуваних операціях платника податку. Такі податкові зобов’язання нараховуються відповідно до частки використання таких товарів/послугв неоподатковуваних операціях, яка визначається входячи з обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій за попередній календарний рік.

Отже, оскільки зменшення податкових зобов’язань, нарахованих у період травень 2023 року – березень 2024 року відповідно до пункту 198.5 статті 198 та/або статті 199 розділу V ПКУ, що здійснюється з травня 2024 року на підставі розрахунків коригування до відповідних податкових накладних, не пов’язане зі зміною обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій за 2023 рік, то перерахунок частки використання товарів/послуг в неоподатковуваних операціях, попередньо розрахованої за результатами 2023 року згідно з пунктом 199.2 статті 199 розділу V ПКУ та відповідно до якої протягом 2024 року нараховуються податкові зобов’язання, передбачені пунктом199.1 статті 199 розділу V ПКУ,не здійснюється.

 

Щодо питання 5

 

Сума від’ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду відображається в Таблиці 1 Додатку 2 до податкової декларації з ПДВ в розрізі звітних періодів, в якому виникло таке від’ємне значення.

Сума ПДВ, фактично сплачена у податковому та звітному періодах постачальником товарів/послуг або в Державний бюджет України розшифровується в Таблиці 2 Додатку 3 до податкової декларації з ПДВ «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)» в розрізі періодів виникнення від’ємного значення.

Отже, в описаній у зверненні ситуації звітним періодом, в якому виникло від’ємне значення суми ПДВ, що підлягає відображенню в Таблиці 1 Додатка 2 (Д2) та Таблиці 2 Додатка 3 (Д3) до податкової декларації з ПДВ є травень 2024 року, оскільки сума від’ємного значення ПДВ, визначена Підприємством в цьому звітному періоді, виникла у зв’язку з коригуванням податкових зобов’язань, нарахованих за травень 2023 року згідно з пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).