Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.09.2024 р. № 4662/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

 

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба Українирозглянула звернення
щодо визнання Представництва іноземної компанії (далі – Представництво) постійним представництвом в Україні, а також порядку оподаткування іноземних доходів державних службовців такого представництва,такеруючись ст. 52Податкового кодексу України(далі – Кодекс)повідомляє.

Як зазначено у зверненні,Товариство разом із Урядовим агентством Японії «Організація зовнішньої торгівлі Японії» (далі – Агентство) бере участь у реалізації проекту з відкриття офісу у м. Києві.

Цілі Агентства полягають у тому, щоб всебічно та ефективно здійснювати діяльність з просування міжнародної торгівлі Японії та проводити комплексні дослідження економіки, а також розповсюджувати результати таких досліджень.

Очікується, що єдиним джерелом доходів Представництва буде фінансування, отримане з рахунків Агентства.

Агентство планує залучати до діяльності офісу в Україні працівників, які не є громадянами України. Дані фізичні особи, що відряджені до України для виконання своїх функцій, мають статус державних службовців згідно із законодавством Японії.

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи має Представництво відповідати визначенню постійного представництва для цілей оподаткування в Україні?

2.Чи підлягає заробітна плата та інші подібні винагороди, що будуть виплачені Агентством своїм працівникам напряму з рахунків, відкритих у банках Японії, підлягати оподаткуванню лише у Японії за умови, що такі фізичні особи:

- є громадянами Японії;

- є національними особами Японії та здійснюють на території України послуги (функції) виключно для Уряду Японії і не є резидентамиУкраїни в іншому випадку?

Щодо питання 1.

Згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу нерезиденти – це, зокрема, іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України.

Визначення поняття «постійне представництво» для цілей оподаткування наведено у п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу. Так, постійним представництвомвважаєтьсяпостійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає:

а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов'язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців;

б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді;

в) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов'язаних із ним осіб - нерезидентів;

г) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і звичайно реалізують повноваження утримувати (зберігати) запаси (товари), що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка запасів (товарів) від імені нерезидента, крім резидентів - утримувачів складу тимчасового зберігання або митного складу.

Для цілей застосування підпунктів «а» і «б» цього підпункту при розрахунку загального періоду, протягом якого нерезидент здійснює діяльність в Україні, до повних послідовних або непослідовних календарних місяців тривалості проекту (або пов'язаних між собою проектів), виконання робіт або надання послуг нерезидентом в Україні додаються:

тривалість діяльності нерезидента в Україні, що здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів, та

тривалість діяльності пов'язаних осіб цього нерезидента в Україні, якщо така діяльність тісно пов'язана з діяльністю нерезидента, визначеною у підпунктах «а» і «б» цього підпункту, та здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які дорівнюють повному календарному місяцю або які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів.

Для цілей застосування підпунктів «в» і «г» цього підпункту про наявність в особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, може, зокрема, але не виключно, свідчити:

надання нерезидентом обов'язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв'язку або шляхом передачі електронних носіїв) та їх виконання особою;

наявність в особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов'язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;

реалізація особою права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента;

наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.

Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника - резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник - резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов'язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов'язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов'язаними особами.

Постійним представництвом не є:

а) використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації товарів чи виробів, що належать нерезиденту;

б) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації;

в) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством;

г) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для нерезидента;

ґ) направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу;

д) утримання постійного місця діяльності з іншою метою.

Утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах «а» - «д» цього підпункту, за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не є постійним представництвом.

Постійне представництво нерезидента в Україні визнається також у разі, якщо діяльність в Україні здійснюють декілька нерезидентів пов'язаних осіб, якщо така діяльність у сукупності виходить за межі діяльності підготовчого або допоміжного характеру для такої групи нерезидентів - пов'язаних осіб. У такому разі постійне представництво визнається для кожного такого нерезидента - пов'язаної особи. Даний абзац застосовується лише у випадку, коли діяльність таких нерезидентів - пов'язаних осіб в Україні становить у сукупності взаємодоповнюючі функції тісно пов'язаного бізнес-процесу.

Господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь- яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Таким чином, якщо діяльність нерезидента на території України має лише підготовчий та/або допоміжний характер для такого нерезидента,тобто без мети отримання прибутку (не містить елементи комерційної діяльності), то така діяльність не підпадає під визначення постійного представництва.

Якщо нерезидент розпочне здійснювати на території України діяльність, спрямовану на отримання прибутку,то такий нерезидент має стати на облік у контролюючому органі як нерезидент, що здійснює діяльність через постійне представництво, та зареєструватись в якості платника податку на прибуток підприємств.

Відповідно до п. 133.3 ст. 133 Кодексу нерезидент стає на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням свого постійного представництва до початку своєї господарської діяльності через таке представництво у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Разом з тим відповідно до положень п. 3.2 ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

На даний час між Урядом України та Урядом Японії відповідно до ст. 7 Закону України від 12.09.1991 № 1543-ХІІ «Про правонаступництво України» до набрання чинності нових договорів, укладених Україною, діє Конвенція між Урядом Японії та Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход, підписана 18.01.1986, яка ратифікована 03.09.1986 та є чинною з 27.11.1986 (далі – Конвенція №1).

Наразі Конвенція між Урядом України та Урядом Японії про усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи та запобігання податковим ухиленням і уникненням та Протокол до неї (далі – Конвенція № 2), підписані 19.02.2024 і ратифіковані Законом України від 05.06.2024№ 3774-IX, наберуть чинності у двосторонніх відносинах після завершення Україною та Японією всіх необхідних внутрішніх процедур.

Пунктом 1 ст. 1 як Конвенції № 1, так і Конвенції № 2 встановлено, що кожний з цих міжнародних договорів поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.

Згідно з Конвенцією № 1для цілей її застосування термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Договірній державі на підставі місця проживання, звичайного місця перебування, місцезнаходження головного офісу, місця управління або будь-якого іншого аналогічного критерію (п. 2 ст. 1 Конвенції № 1); термін «особа» включає фізичну особу, юридичну особу або будь-яку організацію, що розглядається для цілей оподаткування як юридична особа, а також  будь-яке інше об’єднання осіб (п. «с»  ст. 3 Конвенції № 1).

Відповідно до п. 1 ст. 4 Конвенції № 1«для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає будь-яке постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність  резидента Договірної Держави».

При цьому п. 3 ст. 4 Конвенції № 1 містить перелік видів діяльності, які для цілей застосування цієї Конвенції не розглядаються такими, що підпадають під визначення терміну «постійне представництво», зокрема:

«(а) використання приміщень виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки товарів чи виробів, що належать резиденту, зазначеному у пункті 1;

  (b) утримання запасів товарів або виробів, що належать резиденту, зазначеному у пункті 1, виключно з метою зберігання або демонстрації;

 (c) утримання запасів товарів або виробів, що належать резиденту, зазначеному у пункті 1, виключно з метою переробки іншою особою;

 (d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або збору інформації для резидента,зазначеного у пункті 1;

 (e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для резидента, вказаного у пункті 1, будь-якої іншої діяльності підготовчого або допоміжного характеру, або

 (f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах від (a) до  (e), за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка є результатом такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер».

Відповідно до п. 1 ст. 3 «Загальні визначення» Конвенції № 2 для цілей її застосування термін «особа» включає фізичну особу, компанію та будь-яке інше об’єднання осіб (п.п. «d»); термін «підприємство» застосовується до здійснення будь-якої підприємницької діяльності (п.п. «f»); терміни «підприємство Договірної Держави» та «підприємство іншої Договірної Держави» означають відповідно підприємство, діяльність якого здійснюється резидентом Договірної Держави, та підприємство, діяльність якого здійснюється резидентом іншої Договірної Держави (п.п. «g»); термін «підприємницька діяльність» включає надання професійних послуг та іншу діяльність незалежного характеру (п.п. «k»).

«При застосуванні цієї Конвенції у будь-який час Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Конвенції, має те значення, яке надається йому на той момент законодавством цієї Договірної Держави щодо податків, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше або компетентні органи погоджуються на інше значення відповідно до положень статті 23, будь-яке значення такого терміну, яке надається йому за чинним податковим законодавством цієї Договірної Держави, превалює над значенням, що надається цьому терміну відповідно до інших законів цієї Договірної Держави» (п. 2 ст. 3 Конвенції № 2).

Пунктом 1 ст. 5 «Постійне представництво» Конвенції № 2, визначено, що «для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства».

Згідно з п. 4 ст. 5 Конвенції № 2 «незважаючи на попередні положення цієї статті, вважається, що термін «постійне представництво» не включає:

(a) використання приміщень виключно з метою зберігання або демонстрації товарів чи виробів, що належать підприємству;

(b) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання або демонстрації;

(c) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством;

(d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або збору інформації для підприємства;

(e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для підприємства будь-якої діяльності, не зазначеної в підпунктах (a) - (d), за умови, що ця діяльність має підготовчий або допоміжний характер;

(f) утримання постійного місця діяльності виключно для будь-якої комбінації видів діяльності, згаданих у підпунктах (a) - (e), за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка є результатом такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер».

Таким чином,  відповідно до ст. 4 Конвенції № 1 та ст. 5 Конвенції № 2 постійним представництвом резидента (у контексті Конвенції № 1)/підприємства (у контексті Конвенції № 2) Японії в Україні вважатиметься лише те постійне місце діяльності, через яке повністю або частково таким резидентом/підприємством  Японії здійснюється підприємницька діяльність.

Оскільки, на відміну від Конвенції № 2, Конвенцією № 1 не визначено термін «підприємницька діяльність», то з урахуванням, зокрема положень п.п. «f», п.п. «k» п. 1  та п. 2 ст. 3 Конвенції № 2, під цим терміном слід розуміти поняття «господарська діяльність», визначення якої наведено у  Кодексі.

Отже, діяльність представництва JETRO в Україні, про яке йдеться у зверненні, у розумінні Конвенції № 1 та Конвенції № 2 не є «постійним представництвом», якщо така діяльність резидента Японії (у контексті Конвенції № 1)/підприємства Японії (у контексті Конвенції № 2) в Україні не має характеру «підприємницької» («господарської») діяльності або підпадає під види діяльності, зазначеної у п.п. «а» – «f» п. 3 ст. 4 Конвенції № 1 або п.п. «а» – «f» п. 4 ст. 5 Конвенції № 2.

Щодо питання 2.

Поняття «резидент» та умови, відповідно до яких платник податку може вважатися резидентом України, встановлено п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, зокрема, фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово. Фізична особа може мати кілька місць проживання
(ст. 29 Цивільного кодексу України).

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Якщо всупереч закону фізична особа – громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого Кодексом або нормами міжнародних угод України.

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.

Отже, для визначення статусу резидента України з метою оподаткування слід керуватися п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Відповідно до п. 162.1 ст. 162 Кодексу платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема:

фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 Кодексу);

фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження
в Україні (п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 Кодексу).

Об’єктом оподаткування фізичної особи – резидента є іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.  (п.п. 163.1.3 п. 163.1 ст. 163 Кодексу).

Згідно з п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування фізичної особи – нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні.

Відповідно до п.п. 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід, отриманий з джерел за межами України, – це будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, або територій, непідконтрольних контролюючим органам.

Оподаткування іноземних доходів регулюється п. 170.11 ст. 170 Кодексу, згідно з п.п. 170.11.1 якого у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку – отримувача, який зобов'язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім:

а) доходів, визначених п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу, що оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу;

б) прибутку від операцій з інвестиційними активами, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.2 ст. 170 Кодексу;

в) прибутку контрольованих іноземних компаній, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.13 ст. 170 Кодексу;

г) виплат у грошовій чи негрошовій формі у зв'язку з розподілом прибутку, або його частини, джерелом яких є утворення без статусу юридичної особи, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, що оподатковуються в порядку, визначеному п. 170.11¹ ст. 170 Кодексу.

Згідно з п.п. 170.11.2 п. 170.11 ст. 170 Кодексу у разі якщо згідно з нормами міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, платник податку може зменшити суму річного податкового зобов’язання на суму податків, сплачених за кордоном, він визначає суму такого зменшення за зазначеними підставами у річній податковій декларації про майновий стан і доходи (податковій декларації).

Під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів (п. 164.4 ст. 164 Кодексу).

Враховуючи зазначене, у разі якщо у розумінні Кодексу фізична особа є резидентом України та отримує з джерел за межами України дохід у вигляді заробітної плати й інших подібних винагород за здійснення на території України послуг для Уряду Японії, то такі доходи включаються до загального річного оподатковуваного доходу як іноземні доходи з відповідним оподаткуванням.

Разом з тим, якщо зазначена особа у розумінні Кодексу є нерезидентом України, а саме є резидентом Японії, та отримує вказані доходи Урядового агентства Японії «Організація зовнішньої торгівлі Японії» (JETRO), то такі доходи звільняються від оподаткування в Україні.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного оподатковуваного доходу платника податку визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу.

© газета "Все про бухгалтерський облік", 2018-2024 Всі права на матеріали, розміщені на сайті газети "Все про бухгалтерський облік" охороняються відповідно до законодавства України. Використання, відтворення таких матеріалів допускаються тільки в межах, установлених законодавством України. При цьому посилання на сайт газети "Все про бухгалтерський облік" є обов'язковим.

Передплатіть газету "Все про бухгалтерський облік" на сайті або по телефону (044) 495-20-60

Приєднуйтесь до нас у соцмережах: