Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.10.2024 р. № 4872/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку та нарахування податкових зобов’язань, передбачених пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством (покупцем) було укладено з постачальником договір на постачання обладнання (далі – договір-1), ціна якого у договорі визначена у гривнях з еквівалентом у іноземній валюті.  Товариством було сплачено часткову попередню оплату за таке обладнання, на суму якої постачальником були складені і зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) відповідні податкові накладні, а Товариством на їх підставі віднесено суми ПДВ до податкового кредиту.

У зв’язку з невиконанням умов договору постачальником (відсутність поставки обладнання) Товариство звернулося до суду, та надалі на підставі відповідних судових рішень обладнання було отримано покупцем, однак постачальником не було надано відповідних первинних документів на його поставку. Обладнання було оприбутковано покупцем за договірною ціною, розрахованою відповідно до умов договору на дату його прийняття покупцем (тобто з урахуванням зміни валютного курсу ціна обладнання збільшилась). У Товариства обліковується кредиторська заборгованість за договором-1 за отримане обладнання в частині його не оплаченої вартості.

Також Товариством було укладено договір з цим же постачальником на виконання робіт (далі – договір-2), за яким Товариством було сплачено попередню оплату. На суму такої попередньої оплати постачальником були складені і зареєстровані в ЄРПН відповідні податкові накладні, та на їх підставі Товариством було віднесено суми ПДВ до податкового кредиту.  За договором-2 у Товариства обліковується кредиторська заборгованість (роботи постачальником виконані не були).

Товариство здійснило зарахування зустрічних однорідних вимог за договором-1 та договором-2 (а саме зарахування частини попередньої оплати за договором-2 в рахунок оплати вартості обладнання за договором-1) та повідомило постачальника про припинення своїх зобов’язань за договором-1.  Внаслідок зазначених дій у Товариства відсутня заборгованість перед постачальником за договором-1, а заборгованість постачальника перед Товариством за договором-2 зменшилась.

Постачальником не було складено розрахунки коригування до відповідних податкових накладних у зв’язку із зарахуванням зустрічних однорідних вимог, оскільки поставка обладнання за договором-1 відбулася згідно з судовим рішенням.

Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи вірно Товариством поставлено на баланс отримане обладнання за договірною ціною, розрахованою відповідно до умов договору на дату його отримання?;

2) чи зобов’язане Товариство нарахувати податкові зобов’язання, передбачені пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну у зв’язку із зарахуванням зустрічних однорідних вимог?

Разом з тим звернення не містить інформації, чи було складено постачальником на дату передачі обладнання Товариству відповідну податкову накладну на суму різниці між частковою попередньою оплатою та повною вартістю обладнання. У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених питань.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Статтею 601 Цивільного кодексу України визначено, що зобов’язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996).

Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону № 996 бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно зі статтею 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважається будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов'язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню) (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 ПКУ встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України
від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПКУ (пункт 198.6 статті 198 ПКУ).

Пунктом 198.5 статті 198 ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, − у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 ПКУ).

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача − платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПКУ, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку − постачальника, то:

постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань лише після реєстрації в ЄРПН коригування до податкової накладної.

Пунктом 201.10 статті 201 ПКУ передбачено, що у разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов’язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 ПКУ (у тому числі дати складання податкової накладної), та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН (крім податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПКУ) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. До заяви додаються копії документів, що засвідчують факт сплати податку у зв’язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону № 996, що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

З питання правильності відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій платнику податку доцільно звернутися до Міністерства фінансів України як до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина 2 статті 6 Закону № 996).

Щодо питання 2

Як вказано у зверненні, на дату отримання часткової попередньої оплати за договором-1 постачальник склав податкову накладну на відповідну суму. Така зареєстрована в ЄРПН податкова накладна є підставою для включення покупцем сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту.

На дату передачі обладнання покупцю постачальником повинна була бути складена податкова накладна виходячи з різниці між договірною вартістю обладнання та сумою отриманої попередньої оплати за нього. Якщо на дату передачі обладнання відбувається зміна його ціни (зокрема, у зв’язку з проведенням її перерахунку відповідно до діючого валютного курсу), то у цій податкові накладній зазначається нова (перерахована) ціна обладнання. Крім того, на таку дату постачальник повинен також скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на дату отримання попередньої оплати, з урахуванням нової (перерахованої) ціни.

На дату отримання попередньої оплати за договором-2 постачальник повинен був скласти податкову накладну на відповідну суму. Така зареєстрована в ЄРПН податкова накладна є підставою для включення покупцем сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту.

Якщо за результатами проведення заліку зустрічних однорідних вимог частина суми попередньої оплати, сплаченої за договором-2, зараховується в оплату вартості поставленого обладнання за договором-1 (без повернення коштів на поточний рахунок покупця), то постачальник має скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на дату отримання коштів за договором-2, який підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем. Складання такого розрахунку коригування здійснюється на дату оформлення документа, на підставі якого кошти, отримані за договором-2, будуть зараховані в рахунок оплати вартості обладнання, отриманого за договором-1. Водночас покупець зобов’язаний зменшити податковий кредит на відповідну суму незалежно від факту складання постачальником та реєстрації в ЄРПН покупцем такого розрахунку коригування.

Податкові зобов’язання з ПДВ з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, у ситуації, описаній у зверненні, необхідно буде нарахувати у разі, якщо надалі роботи за договором-2, за які покупцем було сплачено попередню оплату та віднесено відповідні суми ПДВ до податкового кредиту, постачальником виконані не будуть (тобто буде відсутній факт постачання товарів/послуг), а дебіторська заборгованість за такою попередньою оплатою покупцем буде списуватись. 

Врегулювання питань господарських правовідносин між суб’єктами господарювання не належить до компетенції Державної податкової служби України.

Кожен конкретний випадок податкових правовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться у зверненні, потребує аналізу документів та матеріалів (зокрема, договорів), що дозволяють детально ідентифікувати господарську операцію, який може бути здійснений в межах проведення документальної перевірки платника.

Індивідуальна податкова має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).