Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 18.10.2024 р. № 4906/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення ТОВ ……щодо практичного застосування норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Платник податків у зверненні повідомив, що як постачальних універсальних послуг, здійснює щомісячно купівлю електричної енергії за «зеленим тарифом» у фізичної особи (споживача) за договором купівлі-продажу електричної енергії за «зеленим тарифом» приватним домогосподарством.

Фізична особа (споживач), громадянин Швейцарії, має реєстраційний номер облікової картки платника податків в Україні.

 Місце проживання якого зареєстроване за адресою: Французська республіка, згідно довідки про громадянство та реєстрацію (Апостиль).

Місце проживання в Україні, зазначене у договорі із заяви фізичної особи (заповнено самостійно споживачем, інші підтверджуючі документи на проживання в Україні відсутні).

Крім того, у додатках до договору є копії договорів купівлі-продажу житлового будинку та земельної ділянки в Україні за адресою, що вказана споживачем, як місце проживання в Україні.

Також споживач надав посвідчення особи резидента Об’єднаних Арабських Еміратів (далі – ОАЕ).

Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1 Чи є достатньою підставою вважати споживача – фізичну особу нерезидентом, у якого ТОВ «….» купує електричну енергію за «зеленим тарифом» по договору (джерело походження електроенергії – Україна), відповідно до п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, виходячи з наявної у договорі інформації.

2. Чи дохід, отриманий споживачем – фізичною особою нерезидентом із джерелом походження з України, з вищеописаної ситуації, підпадає під інші доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, визначені п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу для цілей оподаткування, чи підпадають під виключення, як дохід у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів(електроенергія – товар), наданих резиденту від такого нерезидента?

3. Чи необхідно товариству, як податковому агенту, оподатковувати дохід споживача – фізичної особи – нерезидента, із джерелом походження з України  в порядку і за ставкою, визначеною п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу та подавати звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів відповідно до п. 103.9 ст. 103 Кодексу;

Чи достатньо оподатковувати відповідно до п.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу податком на доходи фізичних осіб і військовим збором за ставками, визначеними ст. 167 Кодексу та тап.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу. Чи необхідно подавати до контролюючого органу додаток 4 ДФ до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – Розрахунок)?

4. Чи можна враховувати для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України відповідно до п. 103.5 ст. 103 Кодексу довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.

Щодо першого питання

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом.

Нерезиденти – це фізичні особи, які не є резидентами України
(п.п. «в» 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Поняття «резидент» та умови набуття платником податку статусу резидента України встановлено п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, зокрема, фізичнаособа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово (ст. 29 Цивільного кодексу України).

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому цим Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.     

Таким чином, якщо фізичною особою – громадянином іноземної країни не дотримані критерії, визначені абзацами першим – четвертим п.п. «в»
п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то фізична особа може бути визнана нерезидентом України.

Щодо другого та третього питань

Підпунктами 133.2.1 та 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу встановлено, що платниками податку на прибуток – нерезидентами є юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України; нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов'язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом.

Таким чином, у разі виплати доходу за договором купівлі-продажу електричної енергії за «зеленим тарифом» на користь нерезидента – фізичної особи положення п. 141.4 ст. 141 Кодексу, яким встановлено особливості оподаткування доходів нерезидентів, не застосовуються, а отже обов’язку щодо подання звіту про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидента не виникає.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 якого платниками податку є фізичні особи – нерезиденти.

Згідно з п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 Кодексу об'єктом оподаткування фізичної особи – нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерелом його походження в Україні.

Відповідно до п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід з джерелом походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема, інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу (п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, регулюється п. 170.10 ст. 170 Кодексу, яким встановлено, що доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділу IV Кодексу для нерезидентів).

Згідно з п.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом – юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.

Крім того, вказані доходи є об'єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1.3 п. 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб і військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу.

Так, згідно з п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 Кодексу, і ставку військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX Кодексу.

Враховуючи зазначене, сума коштів, отримана побутовим споживачем – нерезидентом від продажу електричної енергії, виробленої з альтернативних джерел енергії за «зеленим» тарифом в обсязі, що перевищує місячне споживання електричної енергії його приватним домогосподарством, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника податкуяк інший дохід і оподатковується податковим агентом податком на доходи фізичних осіб та військовим збором на загальних підставах.

Крім того, особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані, зокрема подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку
(п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 Кодексу).

Форма Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – Розрахунок) та Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового Розрахунку (далі – Порядок), затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015
№ 4, зі змінами.

Відповідно до п. 4 розділу IV Порядку в додатку 4 «Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору» (далі – додаток 4ДФ) до Розрахунку у графі 6 «Ознака доходу» зазначається ознака доходу, наведена у розділі 1 «Довідник ознак доходів фізичних осіб» додатка 2 до Порядку.

Згідно з Довідником ознак доходів фізичних осіб, наведеного у додатку 2 до Порядку, інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу, відображаються податковим агентом у Додатку 4ДФ до Розрахунку за ознакою доходу «127».

Щодо четвертого питання

Відповідно до положень п. 3.2 ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Угоди між Урядом України i Урядом Об'єднаних Арабських Еміратів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податкiв на доходи i капітал, із змінами, (далі– Угода), застосовуються до осiб, якiє резидентами однієї або обох Договiрних Держав (ст. 1 Угоди) та до існуючих в Договірних Державах (України та ОАЕ) податкiв, зокрема в Україні– це «податок на прибуток підприємств i податок на доходи фiзичних осiб» (ст. 2 Угоди).

Для цiлей Угоди термiн «особа» включає фiзичну особу, компанію або будь-яке інше об'єднання осiб; термiн «національна особа» означає в Україні, зокрема, «,будь-яку фiзичну особу, яка має громадянство Украiни»; в ОАЕ, зокрема –«всі фізичні особи, якi мають громадянство ОАЕ» (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Угоди).

Відповідно до п. 1 ст. 4 (Резидент) Угоди для цiлейцієї Угоди термiн«резидент ДоговірноїДержави»означає в Україні, зокрема «будь-яку фiзичну особу, яка за законодавством України єїї резидентом; будь-яку юридичну особу, яка створена та дієвiдповiдно до законодавства України»; в ОАЕ, зокрема–«національну особу ОАЕ, будь-якуфiзичну особу, яка за законодавством ОАЕ єїї резидентом, та будь-яку компанію i будь-яку іншуюридичну особу, яка створена абозареестрована ОАЕ».

«У випадку, коли вiдповiдно до положень пункту 1 цієїстаттіфізична особа є резидентом обохДоговірних Держав, її статус визначаєтьсявiдповiдно до таких правил:

а) вона вважається резидентом тієїДоговірноїДержави, де вона маєпостiйнежитло. Якщо вона маєпостiйнежитло в обохДоговірних Державах, вона вважається резидентом тієїДоговірноїДержави, де вона маєбільштісніособисті й економічнізв'язки (центр життевихінтересів);

b) якщоДоговірна Держава, в якій вона має центр життевихінтересів, не може бути визначена, або коли вона не маєпостійногожитла в жоднiй з Договірних Держав, вона вважається резидентом тієїДоговірноїДержави, де вона звичайнопроживає;

с) якщо вона звичайнопроживає в обохДоговірних Державах, або коли вона звичайно не проживає в жоднiй з них, вона вважається резидентом тієїДоговірноїДержави, нацiональною особою якої вонає;

д) якщо вона єнацiональною особою обохДоговiрних Держав або коли вона не єнацiональною особою жодної з них, компетентніорганиДоговірних Держав вирішуютьцепитання за взаємноюзгодою» (п. 2 ст. 4 Угоди).

Таким чином, критерії, встановлені ст. 4 Угоди, за якимивизначаєтьсярезиденціяосiб, на якихпоширюються положения цьогодвосторонньогоміжнародного договору, використовуютьсявиключно з метою застосуваннявiдповiднихположень Угоди, а не для встановленняподаткового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскількитакий статус визначається кожною з Договірних Держав –учасниць Угоди (Україною та ОАЕ) згiдно з нацiональнимподатковимзаконодавствомцих держав.

Так, зокрема, якщойдеться про фізичну особу, яка вiдповiдно до положень п. 1 ст. 4 Угоди є резидентом обохДоговірних Держав (тобто коли згiдно з нацiональним (внутрішнім) законодавством i України, i ОАЕ певнафізична особа є податковим резидентом кожної з цихкраїн) їїстатус (резиденція) з метою застосуваннявiдповiднихположень Угоди буде визначатися шляхом послідовногозастосуваннякритеріїв, зазначених у п.п. «а»-«d» п. 2 ст. 4 Угоди. Це, в свою чергу, дозволяєвизначитись, чийдеться про осiб, щопiдпадаютьпiддію Угоди (вiдповiдно до ст. 1 Угоди такої особи мають бути резидентами України i ОАЕ), та, вiдповiдно, застосуватитіположення (статті) Угоди, пiдрегулюванняякимипiдпадають доходи, отриманi такими особами.

У загальному порядку в контексті Угоди оподаткуваннядоходівфізичнихосiб–резидентіводнієї з двохДоговірних Держав, якінадаютьпослугинезалежного (професiйного) характеру, за щоотримуютьвідповіднийдохід (прибуток), регулюється ст. 14 (Незалежніособистіпослуги) Угоди, якоюпередбачено:

«1. Доход, щоодержується резидентом однієїДоговірноiДержавищодопрофесійнихпослугчиіншоiдiяльностiнезалежного характеру, підлягаєоподаткуваннютiльки в ційДоговірнійДержаві, за виняткомвипадку, коли вінволодіє регулярно доступною постійною базою в другiйДоговірнійДержаві з метою проведенняцієїдiяльностi; якщо в ньогоє такапостійна база, доход можеоподатковуватися в другiйДоговірнійДержаві, але тiлькищодотієїчастини, яка відноситься до цієїпостійноiбази.

2. Термін«професійніпослуги» включав, зокрема, незалежнунаукову, літературну, артистичну, художню, освітнюабовикладацькудiяльнiсть, так само, як i незалежнудiяльнiстьлікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів i бухгалтерів».

Підстави для визначеннядiяльностi в одній з Договірних Держав такою, щоутворюєпостiйну базу (тобтопостiйнепредставництво), визначені у ст. 5 (Постійнепредставництво) Угоди, вiдповiдно до п. 1 якої«для цілейцієї Угоди термін«,постiйнепредставництво» означав постiйнемісцедiяльностi, через яке повністюабочастковоздійснюєтьсяпiдприємницькадiяльнiстьпідприємства». Загальні правила оподаткуванняДоговірними Державами «постійногопредставництва»встановленівідповіднимиположеннями ст. 7 (Прибутоквідпідприємницькоiдiяльностi) Угоди.

Отже, вiдповiдно до ст. 14 Угоди, якщофізичною особою, яка у контексті Угоди є резидентом ОАЕ, надаютьсяпослугинезалежного (професiйного) характеру i такапідприємницькадiяльнiсть не здійснюється через постiйну базу (постiйнепредставництво) в Україні, доходи (прибуток), отриманiцієюособою – резидентом ОАЕ вiдтакоїдiяльностi, підлягаютьоподаткуваннютiльки в ОАЕ.

Якщо резидент ОАЕ маєпостійну базу (постійнепредставництво) на території України, отриманий ним дохід (прибуток) можеоподатковуватись в Україні, але тiльки в тійчастині, яка відноситься до дiяльностiтакоїпостійноїбази (постіцйногопредставництва).

Щодо питания відповідності документу (посвідчення особи як резидента ОАЕ), якийнадаєтьсяфізичною особою–нерезидентом заявнику, вимогам п. 103.5 ст. 103 Кодексу, якоювстановлено порядок застосуванняміжнародного договору України про уникненняподвійногооподаткуваннястосовноповногоабочастковогозвільненнявiдоподаткуваннядоходівнерезидентівз джереломiхпоходження з України, то, надатичіткувідповідь на це питания неможливо, оскільки у зверненні наведено лишезагальнийописзазначеного документу без наданняйогокопії.

Разом з тим, з огляду на те, що у п. 103.5 ст. 103 Кодексу зазначено, щодовідка про резиденцію«видаєтьсякомпетентним (уповноваженим) органом відповідноїкраїни», вважаємо за доцільнезвернутиувагузаявника на те, що для цілейзастосування Угоди термін«компетентний орган»стосовно ОАЕ означаєМіністерствофінансівабойогоповноважногопредставника (п.п. «j» п. 1 ст. 3 Угоди)

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.