Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.10.2024 р. № 5002/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (…) щодо практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи та в межах компетенції повідомляє наступне.

Платник повідомив, що виникла необхідність отримання послуг з питань комерційної діяльності й керування, у зв’язку з чим ТОВ веде перемовини
щодо співпраці з підприємцем (…). При цьому майбутній контрагент є громадянином України, який наразі перебуває в (…)та зареєстрований як самозайнята особа (…) за законодавством (…), та відповідно зазначена особа вважається податковим резидентом (…) та сплачує податки в країні перебування.

У зв’язку з викладеним, платник просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Які податки має сплатити платник за фактом отримання послуг
з питань комерційної діяльності й керування від самозайнятої особи
(…), зареєстрованої за законодавством (…), яка при цьому залишається громадянином України?

2. Резидентом якої країни, за вказаних умов, буде розглядатися контрагент?

3. У разі отримання  контрагентом довідки уповноваженого органу (…), про набуття статусу податкового резиденства (…) та підтвердження сплати податків в (…), чи будуть зменшені податки в Україні на підставі норм Конвенції між Урядом України та Урядом (…) про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно? Якщо так, то які саме податки будуть зменшені)?

Щодо першого - третього питань

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Кодексу (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом ІV Кодексу.

Відповідно до пункту 162.1 статті 162 Кодексу платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема:

фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (підпункт 162.1.1 пункт 162.1 статті 162 Кодексу);

фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження
в Україні (підпункт 162.1.2 пункт 162.1 статті 162 Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Кодексу дохід
з джерелом його походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Об’єктом оподаткування фізичної особи – резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (підпункт 163.1.1 пункт 163.1 статті 163 Кодексу).

Згідно з підпунктом 163.2.1 пункту 163.2 статті 163 Кодексу об’єктом оподаткування фізичної особи – нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено пунктом 164.2
статті 164 Кодексу, зокрема суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору (підпункт 164.2.2 пункт 164.2 статі 164 Кодексу).

Особливості оподаткування доходів, отриманих нерезидентами встановлено пунктом 170.10 статті 170 Кодексу.

Так, відповідно до підпункту 170.10.1 пункту 170.10 статті 170 Кодексу доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів).

Згідно з підпунктом 170.10.3 пункту 170.10 статті 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом – юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.

Відповідно до пункту 167.1 статті 167 Кодексу ставка податку
становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у підпункті 167.2 – 167.5 статті 167 Кодексу).

Також зазначені доходи є об’єктом оподаткування військовим збором
(підпункт 1.2 пункт 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відсотка об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 пункт 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (підпункт 1.3 пункт 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 Кодексу та підпунктом 1.4 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Відповідно до підпункту 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, визначення якого наведено у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи
ставку податку 18 відсотків, визначену статтею 167 Кодексу, та військового збору – 1,5 відсотка, встановлену підпунктом 1.3 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 Кодексу та підпунктом 1.4 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Враховуючи викладене, у разі якщо фізичною особою – резидентом/нерезидентом отримується дохід у вигляді суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору з джерел території України, то такий дохід включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Встановлення резидентського статусу фізичної особи є визначальним для з'ясування порядку оподаткування доходів такої особи згідно з нормами Кодексу.

Згідно із підпунктом 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу фізична
особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово (стаття  29 Цивільного кодексу України).

Відповідно до статті 3 Закону України від 11 грудня 2003 року № 1382-IV «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» місце проживання – це, зокрема житло з присвоєною у встановленому законом порядку адресою, в якому особа проживає.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні.

При цьому постійним місцем проживання згідно зі статтею 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом).

Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів,
не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності. Отже, поняття «резидент» та умови набуття платником податку статусу податкового резидента визначено підпунктом 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, який передбачає різні критерії для визнання фізичної особи резидентом, зокрема, місце проживання чи постійного проживання особи, місцезнаходження центру життєвих інтересів, час перебування на території країни протягом року.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи положення абзаців першого – третього підпункту «в» підпункту 14.1.213 пункту14.1 статті 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Якщо всупереч закону фізична особа – громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого Кодексом або нормами міжнародних угод України.

Одночасно відповідно до підпункту «в» 14.1.122 пункту 14.1 статті 14 Кодексу фізичні особи, які не є резидентами України, вважаються нерезидентами.

Таким чином, якщо за жодним з критеріїв, визначених абзацами першим – четвертим підпункту «в» підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, фізична особа не може бути визнана резидентом України, то така особа може вважатися нерезидентом.

Отже, для визначення статусу резидента України з метою оподаткування слід керуватися положеннями підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу.

Крім того, відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 Кодексу)
їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України
з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Разом з тим податкове законодавство України складається, зокрема, з Конституції України, Кодексу, чинних міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування (пункт 3.1 статті 3 Кодексу).

Водночас відповідно до пункту 3.2 статті 3 Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом (…) про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України від 04.11.2015 № 747-VIII,
який набрав чинності 09.12.2015 (далі – Конвенція), застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (стаття 1 Конвенції)
та поширюються на існуючі в Договірних Державах податки, одним із видів яких, зокрема, в Україні є «податок на доходи фізичних осіб», в (…) – «податок на доход фізичних осіб» (стаття 2 Конвенції).

Ця Конвенція застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних по суті податків, які стягуються після дати підписання цієї Конвенції в доповнення до або замість існуючих податків. Компетентні органи Договірних Держав повідомляють один одного про будь-які істотні зміни, що відбудуться в їх законодавствах щодо оподаткування (пункт 4 статті 2 Конвенції).

Для цілей Конвенції термін «компетентний орган» означає, у відношенні (…) – Міністра Фінансів (…) або його повноважного представника; і, у відношенні України – Міністерство фінансів України або його повноважного представника (підпункт «i» пункт 1 статті 3 Конвенції).

Відповідно до пункту 1 статті 4 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться.

Відповідно до пункту 2 статті 4 Конвенції у випадку, коли, відповідно до положення пункту 1 Конвенції, фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її статус визначається таким чином:

a) вона вважається резидентом Договірної Держави, де вона має постійне житло, доступне їй; якщо вона має постійне житло в обох Договірних Державах, вона вважається резидентом тієї Держави, де вона має найбільш тісні особисті й економічні зв'язки (центр життєвих інтересів);

b) у разі, коли Договірна Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена, або коли вона не має постійного житла в жодній з Договірних Держав, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, де вона звичайно проживає;

c) якщо вона звичайно проживає в обох Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом Договірної Держави, національною особою якої вона є;

d) якщо вона є національною особою обох Договірних Держав або коли вона не є національною особою жодної з них, компетентні органи Договірних Держав будуть вирішувати питання щодо оподаткування такого резидента за взаємною згодою.

Слід зазначити, що відповідно до офіційних Коментарів до Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку
(далі – Коментарі) до статті 4 (Резидент), які відповідно до Віденської конвенції про право міжнародних договорів застосовуються для цілей трактування їх положень, «ця стаття має на меті визначити значення терміну «резидент Договірної Держави» та вирішити питання, пов’язані з подвійною резиденцією» (пункт 2 Коментарів).

Відповідно до пункту 8 Коментарів визначення терміну «резидент Договірної Держави» стосується концепції резиденції, встановленої внутрішнім законодавством Договірних Держав.

Згідно з пунктом 4 Коментарів конвенції про уникнення подвійного оподаткування, як правило, не зачіпають національне законодавство Договірних Держав при визначенні умов, за яких відповідна особа для податкових цілей вважається «резидентом» і, відповідно, несе повну відповідальність із сплати податків в такій Державі. Вони не встановлюють критеріїв, яким повинні відповідати положення національного законодавства щодо «резиденції» для того, щоб у відносинах між Договірними Державами могли застосовуватися вимоги стосовно повного податкового зобов’язання відповідної особи. У цьому сенсі Договірні Держави базують свою позицію повністю на національному законодавстві.

При цьому у Коментарях зазначається, що положення пункту 2 статті 4 конвенцій про уникнення подвійного оподаткування стосуються випадків, коли фізична особа згідно з національним законодавством кожної з Договірних Держав є її податковим резидентом, тобто цими положеннями встановлюються спеціальні правила для усунення колізії подвійної резиденції фізичної особи з метою уникнення подвійного (кожною з Договірних Держав) оподаткування цієї особи (пункти 5–7 Коментарів).

Зокрема, пунктом 15 Коментарів визначено, якщо особа має постійне місце проживання в обох Договірних Державах, необхідно ознайомитися з фактами, щоб з’ясувати, з якою з двох Держав її особисті та економічні відносини є більш тісними. Так, будуть братись до уваги сімейні та соціальні відносини особи, її професійна, політична, культурна чи інша діяльність, місце ведення підприємницької діяльності, місце, з якого така особа управляє своїм майном тощо. Необхідно вивчити всі обставини в цілому, але незважаючи на це є очевидним, що особливу увагу слід приділити міркуванням, основаним на особистих діях цієї фізичної особи. Якщо особа, яка має житло в одній Державі, створює друге житло в іншій Державі, зберігаючи за собою перше, той факт, що вона зберігає перше житло, в якому вона завжди проживала, працювала і де знаходиться її сім’я та майно, може разом з іншими елементами використовуватись для підтвердження того, що ця особа зберегла свій центр життєво важливих інтересів у першій Державі.

Набуття статусу податкового резидента іноземної держави регулюється законодавством відповідної юрисдикції.

Конвенцією термін «фізична особа – підприємець» не визначено. Натомість пунктом 2 статті 3 Конвенції встановлено, що при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у ній, буде мати те значення, яке він має за законодавством цієї Договірної Держави стосовно податків, на які поширюється Конвенція, якщо із контексту не випливає інше.

У контексті Конвенції оподаткування доходів фізичних осіб - резидентів однієї з двох Договірних Держав, які надають професійні послуги чи іншої діяльності незалежного характеру, за що отримують відповідний дохід/прибуток, регулюється статтею 14 Конвенції, якою передбачено:

Доход, що одержується резидентом Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, буде оподатковуватись тільки в цій Державі, за винятком наступних обставин, коли такий доход може оподатковуватись у другій Договірній Державі:

a) коли він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою проведення цієї діяльності, у цьому випадку, може оподатковуватись у тій другій Державі тільки та частина доходу, яка відноситься до цієї постійної бази; або

b) коли період або періоди його перебування у другій Державі не перевищують у сукупності 183 днів протягом будь-якого 12 місячного періоду; у цьому випадку може оподатковуватись у тій другій Державі тільки та частина доходу, яка одержується від його діяльності у цій другій Державі.

Термін «професійні послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, художню, освітню або викладацьку діяльність, так само, як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів і бухгалтерів.

Критерії для визначення комерційної (підприємницької) діяльності в одній з Договірних Держав такою, що утворює постійну базу (тобто постійне представництво) встановлені у статті 5 Конвенції яка, зокрема, містить загальне визначення терміну «постійне представництво», що означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.

Таким чином, відповідно до статті 14 Конвенції, якщо фізичною особою, яка у контексті Конвенції є резидентом (…), надаються професійні послуги чи іншої діяльності незалежного характеру, і діяльність такої особи з надання зазначених послуг не здійснюється через постійну базу (постійне представництво) на території України, доходи, отримані (…) резидентом в оплату таких послуг, підлягають оподаткуванню тільки у (…) і відповідно, мають звільнятися від оподаткування в Україні.

Якщо діяльність резидента (…) з надання професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру у розумінні Конвенції утворює постійну базу (постійне представництво) на території України, отриманий ним дохід (прибуток) може оподатковуватись в Україні, але лише в тій частині, яка може бути віднесена до діяльності такої постійної бази (постійного представництва).

Отже, якщо фізичною особою, яка є резидентом країни, у податкових відносинах з якою діють міжнародні договори, здійснюється комерційна (підприємницька) діяльність, зокрема, діяльність із надання професійних послуги чи іншої діяльності незалежного характеру, і така діяльність не здійснюється через постійну базу (постійне представництво) на території України, доходи, отримані від цієї діяльності підлягають оподаткуванню лише у країні резиденції зазначеної особи і відповідно мають звільнятись від оподаткування в Україні.

Крім того, порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено статтею 103 Кодексу.

Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (пункт 103.1 статті 103 Кодексу).

Відповідно до пункту 103.2 статті 103 Кодексу застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 статті 103 Кодексу.

Так, відповідно до пункту 103.4 статті 103 Кодексу підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 статті 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

При цьому довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 Кодексу).

У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 статті 103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (пункт 103.10 статті 103 Кодексу).

Отже, у разі якщо фізичною особою – нерезидентом на дату нарахування доходу, зокрема у вигляді суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору з джерел території України, надана довідка про резиденство (…), яка нотаріально засвідчена перекладом на українську мову, то такий податковий агент може застосовувати положення пункту 103.4 статті 103 Кодексу.

Водночас наголошуємо, що будь-які висновки щодо оподаткування доходів, отриманих фізичними особами – резидентами/нерезидентами з території України, можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

______________________________________________________________________________________________

Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.