Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.10.2024 р. № 5046/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо застосування пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (далі – ПКУ), та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ, повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є розробником та виробником продукції, перелік, опис та коди УКТ ЗЕД, за якими класифікується така продукція, вказано у зверненні (далі – Продукція), яка постачається за державними контрактами з оборонних закупівель згідно із Законом України від 17 липня 2020 року № 808-IX «Про оборонні закупівлі» (далі –
Закон № 808). Згідно з підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ Товариство до операцій з постачання Продукції застосовує режим звільнення від оподаткування ПДВ.

Частина сировини, матеріалів та комплектуючих, необхідних для виготовлення Продукції, імпортується. Інша частина закуповується у вітчизняних постачальників з ПДВ або виготовляється безпосередньо Товариством.

Законом України від 10 квітня 2023 року № 3019-IX «Про внесення змін до підрозділу 2 розділу XX ПКУ щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання/ввезення товарів для потреб безпеки і оборони у період воєнного стану» (далі – Закон № 3019-IX), який набрав чинності 03.05.2023, було внесено зміни до пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, відповідно до яких при здійсненні операцій з постачання Продукції, що виробляється Підприємством (в частині її постачання за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель), положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються щодо таких операцій.

Однак у зв’язку із неврахуванням таких змін Товариством з травня 2023 року при придбанні товарів/послуг для виготовлення Продукції, про яку йдеться у зверненні, нараховувалися податкові зобов’язання з ПДВ, передбачені пунктом 198.5 статті 198 та статтею 199 розділу V ПКУ.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи має право Товариство з 03.05.2023 зменшити нараховані податкові зобов’язання з ПДВ за товарами / послугами, необоротними активами, придбаними / виготовленими з ПДВ, у разі якщо такі товари / послуги, необоротні активи використані в операціях, звільнених від оподаткування, враховуючи зміни з 03.05.2023, що були внесені до пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ?;

2) якщо Товариство має право після 03.05.2023 зменшити зайво нараховані податкові зобов’язання з ПДВ в описаній ситуації, то як правильно скласти розрахунок коригування до податкової накладної на таке зменшення зобов’язань з ПДВ? Який умовний код причини коригування для розрахунку коригування до податкової накладної зазначати в такому розрахунку коригування? Чи правильно зазначати коди причини 201 та 202?;

3) як правильно уточнити дані податкових декларацій з ПДВ за період у якому були зайво нараховані податкові зобов’язання з ПДВ? Чи треба подавати уточнюючі розрахунки до податкових декларацій з ПДВ період в якому було зайво нараховані податкові зобов’язання? Чи треба відобразити в декларації того звітного періоду, коли зазначені розрахунки коригування до податкових накладних зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН)? В якому податковому періоді необхідно відобразити складені та зареєстровані розрахунки коригування до податкових накладних на зменшення у описаній ситуації?;

4) що є підставою для складання розрахунків коригування до зведених податкових накладних за якими зайво нараховані податкові зобов’язання з ПДВ після 03.05.2023? Чи може бути підставою для складання розрахунків коригування до зведених податкових накладних до зменшення бухгалтерська довідка, оформлена належним чином?;

5) як правильно відобразити в податковій декларації з ПДВ коригування податкових зобов’язань в описаній ситуації?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 201.1, 201.10 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Підпунктом «а» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково − ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 розділу V ПКУ).

Підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ (у редакції, чинній з 03.05.2023) визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону № 808, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими в абзацах «а» – «н» підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ (у редакції, чинній з 03.05.2023) визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб'єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.

У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до підпунктів 4 і 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ (в частині постачання товарів за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель), положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються щодо таких операцій (останній абзац пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ).

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеного в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованого в ЄРПН.

Таким чином, постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної (підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ).

Форма та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за
№ 159/28289, із змінами та доповненнями внесеними наказом Міністерства фінансів України від 28 серпня 2024 року № 418, (далі − Порядок № 21).

Відповідно до підпункту 5 пункту 3 розділу V Порядку № 21 у рядку 4.1 декларації вказується сума податкового зобов’язання, нарахована протягом звітного періоду та у рядку 4.1.1 коригування за такими операціями відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою.

Форма та Порядок заповнення податкової накладної затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, із змінами та доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Пунктом 11 Порядку № 1307 передбачено, що у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування.

Згідно з пунктом 21 Порядку № 1307 у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V ПКУ постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної. Не допускається виправлення даних щодо дати складання податкової накладної та її порядкового номера.

Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних.

Відповідно до пункту 23 Порядку № 1307 у разі коригування кількісних та/або вартісних показників табличної частини розділу Б податкової накладної у зв'язку зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадку повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником (продавцем) суми попередньої оплати товарів/послуг розрахунок коригування заповнюється у такому порядку:

показники рядка податкової накладної, що коригується, зазначаються із знаком «–» окремо в кожній графі;

додається(ються) новий(і) рядок(ки) з виправленими показниками (за потреби), якому(им) присвоюється новий черговий порядковий номер, що не зазначався в податковій накладній;

рядку податкової накладної, що коригується, зазначеному із знаком «–», та новому(им) рядку(ам) з виправленими показниками, що його замінює(ють), присвоюється однаковий порядковий номер групи коригування, який зазначається у графі 2.2 табличної частини розділу Б розрахунку коригування, та наводиться однакова причина коригування.

Згідно з формою розрахунку коригування, затвердженою
Наказом № 1307, у графі 1.2 табличної частини розділу Б розрахунку коригування зазначається номер за порядком рядка податкової накладної, що коригується або додається.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

 

Щодо питань 1, 2, 4

 

В розглянутій у зверненні ситуації, Товариство може зменшити податкові зобов’язання з ПДВ, помилково нараховані при здійсненні операцій, які звільненні від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ. Такі розрахунки коригування до податкових накладних, складених відповідно до пункту 198.5 статті 198 та/або статті 199 розділу V ПКУ складаються датою виникнення підстав для коригування податкових зобов’язань (встановлення фактів помилок при складанні податкових накладних), яка підтверджується відповідними первинними (бухгалтерськими) документами, у тому числі відповідними бухгалтерськими довідками.

У графі 2.1 такого розрахунку коригування у всіх рядках, які заповнюються у зв’язку з таким коригуванням, зазначається код причини коригування «201» – «Коригування зведеної податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ» або «202» – «Коригування зведеної податкової накладної, складеної відповідно до пункту 199.1
статті 199 ПКУ».

 

Щодо питань 3 та 5

 

З урахуванням норм підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ платник податку за результатами проведеного перерахунку може зменшити податкові зобов’язання (у тому числі нараховані згідно з пунктом 198.5 статті 198 та/або статтею 199 розділу V ПКУ) на підставі розрахунку коригування, зареєстрованого в ЄРПН:

у податковій звітності за звітний (податковий) період, у якому його складено, − у разі дотримання термінів реєстрації в ЄРПН такого розрахунку коригування;

у податковій звітності за звітний (податковий) період, у якому його зареєстровано в ЄРПН, − у разі порушення термінів реєстрації в ЄРПН такого розрахунку коригування.

Отже, зазначені у зверненні суми коригування (зменшення) податкових зобов’язань, зайво нарахованих згідно з пунктом 198.5 статті 198 та/або статтею 199 розділу V ПКУ, підлягають відображенню у рядку 4.1.1 декларації того періоду, коли були встановлені факти помилок при складанні податкових накладних, за умови своєчасної реєстрації в ЄРПН відповідних розрахунків коригування.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).