Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 18.11.2024 р. № 5305/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо деяких питань оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство обслуговує зовнішню позику, залучену у 2021 році від компанії, держава резиденції якої Великобританія (далі – Позикодавець).

Зазначена позика залучена внаслідок розміщення Позикодавцем на Ірландській фондовій біржі (Irish Stock Exchange, ISE, Dublin, Ireland) облігацій участі у позиці з цільовим призначенням – фінансування позики Товариству.

У 2022 році за погодженням Міністерства фінансів України Товариство аналогічно до умов реструктуризації суверенних євробондів здійснило реструктуризацію цієї позики.

При цьому за умовами реструктуризації  було перенесено на два роки дату погашення позики, а сплата процентів була відстрочена до січня 2025 року із нарахуванням процентів за ставкою 7,875 % на такі відстрочені проценти.

У січні 2025 року Товариство повинно сплатити загальну суму процентів за позикою, яка включає в себе суму відстрочених процентів, а також суму процентів, нарахованих на такі відстрочені проценти. Або Товариство може капіталізувати та додати загальну суму процентів до непогашеної основної суми позики, після чого такі проценти вважатимуться частиною основної суми.

Враховуючи викладене вище, Товариство запитує:

1. Чи оподатковується податком на доходи нерезидентів з джерелом походження з України операції з виплати Позикодавцю процентів, що нараховані на відстрочені проценти?

2. У разі якщо відповідь на перше питання «так», то за якою саме ставкою оподатковуються проценти, що сплачуються Позикодавцю та які нараховані на відстрочені проценти?

3. Чи оподатковуються податком на доходи нерезидентів з джерелом їх походження з України операції з капіталізації відстрочених процентів за умови, що капіталізація таких процентів фактично збільшить основну суму позики та призведе в подальшому до збільшення суми процентів, що підлягають сплаті на користь Позикодавця та до яких у свою чергу будуть застосовуватись норми п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу?

 

Щодо питань 1-3

Підпунктом 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу встановлено, що доходи нерезидентів у вигляді процентів за позиками або фінансовими кредитами, наданими резидентам, оподатковуються за ставкою в розмірі 5 відсотків у джерела виплати таких доходів та за рахунок таких доходів з одночасно дотриманням таких умов:

а) кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, залучені ним шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України;

б) кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, залучені з метою надання (прямо або опосередковано) резиденту позики або фінансового кредиту;

в) нерезидент, якому виплачуються проценти, та/або уповноважена ним особа (якщо проценти виплачуються через таку особу) не є резидентами юрисдикцій, які на дату розміщення нерезидентом іноземних боргових цінних паперів включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу.

Постановою Кабінету Міністрів України від 06.09.2017 № 675 затверджений перелік іноземних фондових бірж, на яких розміщено іноземні боргові цінні папери нерезидентом, оподаткування доходу якого здійснюється відповідно до підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України. До вказаного переліку віднесено Irish Stock Exchange (Ірландія).

Постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2017 року № 1045 (далі – Перелік) затверджений перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу.

Великобританія не включена до Переліку.

Отже, враховуючи викладене вище, проценти, які нараховуються на суму позики, що була залучена внаслідок розміщення Позикодавцем облігацій на Ірландській фондовій біржі (Irish Stock Exchange, ISE, Dublin, Ireland), і будуть сплачуватися нерезиденту, оподатковуються податком на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України за ставкою 5 відсотків у джерела виплати таких доходів та за рахунок таких доходів.

При цьому, у такому ж порядку підлягає оподаткуванню сума виплачених нерезиденту капіталізованих відстрочених процентів, на яку збільшена основна сума позики.

Що стосується оподаткування процентів, які нараховуються на проценти після реструктуризації позики (на відстрочені проценти), то особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу, встановлений п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Так, під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміється, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом (п.п. «а» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Отже, проценти, які нараховуються на відстрочені проценти, у разі їх сплати, підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України за ставкою 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/826_648#o106) із змінами, внесеними до цієї Конвенції відповідним Протоколом (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/826_001-17#Text), ратифікованим Законом України № 244-IX від 30.10.2019, який набув чинності 05.12.2019  (далі – Конвенція), застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та поширюється на податки, одним з яких, зокрема в Україні є податок на прибуток підприємств (ст. 2 Конвенції).

У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне об’єднання або будь-яку організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне об’єднання (п. 1 ст. 3 Конвенції); термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Однак цей термін не включає особу, яка підлягає оподаткуванню у цій Державі, лише стосовно доходів або приросту вартості майна з джерел у цій Державі (п. 1 ст. 4 Конвенції).

«При застосуванні цієї  Конвенції  Договірною  Державою будь-який термін, не визначений у цій Конвенції, має те значення, яке йому надається законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється Конвенція, якщо з контексту не випливає інше» (п. 2 ст. 3 Конвенції).

Статтею 11 (Проценти) Конвенції визначено, зокрема:

«1. Проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі

2. Однак проценти, які виникають у Договірній Державі, можуть також оподатковуватись у цій Державі відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо бенефіціарний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми процентів.

3. Незважаючи на положення пункту 2, проценти, про які йдеться у пункті 1, оподатковуються тільки у Договірній Державі, резидентом якої є бенефіціарний власник, якщо:

a) бенефіціарним власником є ця Держава, її адміністративно-територіальна одиниця або місцевий орган влади або центральний банк;

b) проценти сплачуються Державою, в якій виникають проценти, або адміністративно-територіальною одиницею, або місцевим органом влади; або

c) проценти сплачуються стосовно позички, боргової вимоги чи кредиту, які належать, зроблені, надані, гарантовані або застраховані цією Державою або її адміністративно-територіальною одиницею, місцевим органом влади або експортним фінансовим агентством.

4. Термін «проценти» при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов’язань. Термін «проценти» не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції».

Таким чином, у загальному порядку при виплаті особою, яка у розумінні  Конвенції є резидентом України, доходів, які є «процентами» (за визначенням п. 4 ст. 11 Конвенції), і отримувач цих доходів є їх фактичним (бенефіціарним) власником і, у контексті Конвенції – резидентом Великобританії, то при виплаті таких доходів в Україні має застосовуватись ставка оподаткування, зазначена у п. 2 ст. 11 Конвенції, або ці доходи підлягатимуть звільненню від оподаткування в Україні у разі відповідності умовам, зазначеним у п. 3 ст. 11 Конвенції.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).