Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 18.11.2024 р. № 5306/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань оподаткування операцій резидента Дія Сіті та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є резидентом Дія Сіті - платником податку на особливих умовах. Товариство має намір здійснювати діяльність з надання кінцевим споживачам на території України доступу до програмного забезпечення (далі – ПЗ), попередньо придбаного у резидента Румунії за ліцензійним договором (далі − Договір).

Згідно з Договором нерезидент (ліцензіар) є правовласником ПЗ. Нерезидент (ліцензіар) надає Товариству за відповідну плату невиключне право на використання ПЗ на вказаних у Договорі умовах. Зокрема, Товариству забороняється розповсюджувати ПЗ в кількості більшій, ніж передбачено в сертифікаціях до Договору, тобто для певних осіб-субліцензіатів, письмово погоджених нерезидентом (ліцензіаром). Товариству не надаються в користування будь-які майнові права інтелектуальної власності на ПЗ, а також не передаються майнові авторські права на ПЗ у володіння та розпорядження. Товариство не має права продати, здійснити відчуження виключних майнових авторських прав на ПЗ іншим способом.

Товариство запитує:

1. Чи є винагорода, що буде сплачуватись Ліцензіару – резиденту Румунії, роялті у розумінні п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу та частини 3 ст. 12 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та чи потрібно Товариству утримувати з цієї винагороди податок на доходи нерезидентів з джерелом походження з України?

2. Чи є винагорода за Договором доходом нерезидента від провадження господарської діяльності на території України у вигляді виручки від наданих резиденту послуг та чи включається вона до бази оподаткування податком на доходи нерезидента з джерелом походження з України?

3. Чи є операції за Договором операціями з постачання програмної продукції?

4. Чи є об’єктом оподаткування ПДВ винагорода, що буде сплачуватись Ліцензіару – резиденту Румунії?

5. Чи оподатковуються ПДВ операції з надання доступу до програмного забезпечення за субліцензійним договором Товариством кінцевим споживачам на території України?

 

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 ст. 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності – це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об’єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об’єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

Згідно з частиною першою статті 420 та частиною першою статті 433 ЦКУ до об’єктів права інтелектуальної власності та авторського права, зокрема, належать комп’ютерні програми.

Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об’єкта права інтелектуальної власності) визначено Главою 75 ЦКУ.

Статтею 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких правочинів:

1) ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об’єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій (електронній) формі, за винятком випадків, визначених законом.

У разі недодержання письмової (електронної) форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.

Частинами першою і третьою статті 1108 ЦКУ встановлено, що особа, яка має виключне право дозволяти використання об’єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), може надати іншій особі (ліцензіату) дозвіл на використання цього об’єкта в певній обмеженій сфері (ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності). Ліцензіат не має права використовувати об’єкт права інтелектуальної власності в іншій сфері, ніж визначено ліцензією на використання об’єкта права інтелектуальної власності. Ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності може бути виключною, одиничною, невиключною, а також іншого виду, що не суперечить закону. Невиключна ліцензія не виключає можливості використання ліцензіаром об’єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним іншим особам ліцензій на використання такого об’єкта у зазначеній сфері.

Частинами першою і другою статті 1109 ЦКУ встановлено, що за ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об’єкта права інтелектуальної власності визначеним способом (способами) протягом певного строку на певній території, а ліцензіат зобов’язується вносити плату за використання об’єкта, якщо інше не встановлено договором. У випадках, передбачених ліцензійним договором, може бути укладений субліцензійний договір, за яким ліцензіат надає іншій особі (субліцензіату) субліцензію на використання об’єкта права інтелектуальної власності. У цьому разі відповідальність перед ліцензіаром за дії субліцензіата несе ліцензіат, якщо інше не встановлено ліцензійним договором.

Умови ліцензійного договору, які суперечать положенням ЦКУ, є нікчемними (частина дев’ята статті 1109 ЦКУ).

Термін «комп’ютерна програма» визначено у Законі України від 01 грудня 2022 року № 2811-IX «Про авторське право і суміжні права». Так, під терміном «комп’ютерна програма» розуміється набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером (настільним комп’ютером, ноутбуком, смартфоном, ігровою приставкою, смарт-телевізором тощо), які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату, зокрема операційна система, прикладна програма, виражені у вихідному або об’єктному кодах.

Термін «програмний продукт» визначено у Законі України від 01 грудня 2022 року № 2807-IX «Про Національну програму інформатизації». Так, під програмним продуктом розуміється програмне забезпечення, результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них, примірники (копії, екземпляри) комп’ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп’ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп’ютерної програми чи в іншій формі, криптографічні засоби захисту інформації.

Щодо питань 1 – 3

Порядок класифікації (визначення виду) платежів за використання чи надання право на використання компʼютерних програм як «роялті» та оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, які виплачуються нерезидентам, зокрема роялті,  встановлено відповідними положеннями Кодексу.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та  попередження ухилень від сплати податків стосовно доходу і капіталу,  ратифікованої Законом України № 586/97-ВР від 21.10.1997,  яка набрала чинності 17.11.1997 (далі – Конвенція), застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та поширюються на податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції).

У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію та будь-яке інше обʼєднання осіб в тій або іншій Договірній Державі; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне обʼєднання або будь-яку іншу організацію, що розглядається з  метою оподаткування як корпоративне обʼєднання (п. 1 ст. 3 Конвенції).

Критерії для визначення резиденції осіб, на яких поширюється Конвенція, встановлено ст. 4 (Резидент) Конвенції.

Відповідно до п. 1 ст. 12 (Роялті) Конвенції «роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави,  оподатковуються тільки в цій другій Державі, якщо цей резидент є фактичним власником цих роялті».

«Однак такі роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувачем є фактичний власник роялті, то податок, що визначається таким чином, не може перевищувати:

а) 10 процентів загальної  суми  роялті за використання або право використання будь-яких патентів,  торгових марок,  винаходів або моделей, секретних формул  або процесів, або за інформацію стосовно промислового, комерційного або наукового досвіду;

б) 15 процентів загальної суми роялті у всіх інших випадках» (п. 2 ст. 12 Конвенції).

Згідно з п. 3 ст. 12 Конвенції термін «роялті» при  використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються  як  компенсація  за використання або за право використання будь-яких  авторських прав на літературні  твори, твори мистецтва і науки, включаючи кінофільми або фільми і плівки, які використовуються для радіомовлення або телебачення, на будь-який патент, торгову марку, винахід або модель, схему, секретну формулу або процес, або за використання, або за надання права використання будь-якого промислового, комерційного або наукового обладнання, або за інформацію стосовно промислового, комерційного або наукового досвіду.

У п. 3 ст. 12 Конвенції такі поняття як «комп’ютерна програма/програмне забезпечення» прямо не вказані як об’єкти авторського права, платежі за користування або за надання права користування якими є роялті.

Водночас відповідно до п. 2 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції «при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у ній, буде мати те значення, яке він має за законодавством цієї Договірної Держави стосовно податків, на які поширюється Конвенція, якщо із  контексту не випливає інше».

Разом із тим, відповідно до офіційних Коментарів до ст.12 (Роялті) Модельної конвенції щодо податків на доход і на капітал Організації економічного співробітництва і розвитку (далі – Модельна конвенція ОЕСР,  https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції, характер виплат, отриманих в межах операцій, що передбачають передачу компʼютерного програмного забезпечення, залежить від природи (характеру) прав, які отримує правонабувач згідно з відповідним договором щодо використання комп’ютерної програми. Право на комп’ютерне програмне забезпечення є однією з форм інтелектуальної власності і охороняється (прямо або опосередковано) згідно з законодавством про авторське право відповідної країни, яке, в свою чергу, залежно від способу передачі прав та форми сплати винагороди стосовно комп’ютерного програмного забезпечення, розділяє платежі за використання цього програмного забезпечення, які є «роялті»,  та інші види платежів, які вважаються комерційним доходом відповідно до ст. 7 (Прибуток від комерційної діяльності) Модельної конвенції ОЕСР. 

З огляду на зазначене, слід насамперед класифікувати доходи (встановити їх вид та характер), отримані нерезидентом, відповідно до законодавства України, зокрема Кодексу, з урахуванням фактичних обставин, наведених у зверненні заявника.

Згадно з п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу роялті – це будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об’єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України від 15 травня 2018 року № 2415-VIII «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Оскільки, як зазначено у зверненні, згідно з умовами Договору Товариству буде надано право на відтворення та розповсюдження ПЗ серед субліцензіатів, але таке відтворення та розповсюдження ПЗ обмежене кількістю копій (забороняється здійснювати розповсюдження копій ПЗ у кількості, більшій, ніж передбачено у сертифікаціях до Договору) необхідних для використання ПЗ (використання «кінцевим споживачем»), то платіж (винагороду), що буде сплачувати Товариство нерезиденту за надання права на використання ПЗ не підпадає під визначення роялті у розумінні норм п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у п. 141.4
ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, встановлений п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Так, під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміється, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Враховуючи викладене вище, дохід нерезидента у вигляді винагороди за надане ліцензійне ПЗ з ціллю використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання, не є об’єктом оподаткування згідно із п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Щодо питання 4

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу). Під продажем результатів робіт (послуг) розуміються будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (п.п. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Пунктами 186.2 – 186.4 ст. 186 Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у п. 186.3 ст. 186 Кодексу вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.

До таких послуг, зокрема, належать:

надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць) (п.п. «а» п. 186.3 ст. 186 Кодексу);

послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем (п.п. «в» п. 186.3 ст. 186 Кодексу).

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31, є місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ст.186  Кодексу).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Відповідно до п.п. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 Кодексу не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статтях 180 і 208 Кодексу. Згідно з п. 180.2 ст. 180 Кодексу особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених ст. 208¹ Кодексу.

Отримувач послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, є податковим агентом такого нерезидента та, зокрема відповідальною особою у частині нарахування та сплати податку до бюджету за такою операцією.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує, що податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України, а не будь-які платежі (у тому числі винагорода).

Водночас, враховуючи те, що в описаній у зверненні ситуації платіж (винагорода), який буде сплачувати Товариство нерезиденту за надання права на використання ПЗ, не підпадає під визначення роялті у розумінні норм п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то для цілей оподаткування ПДВ операція нерезидента з постачання Товариству послуг (надання права на використання ПЗ) буде об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки місце постачання таких послуг відповідно до ст. 186 Кодексу визначено на митній території України, а вказаний платіж (винагорода) розглядатиметься як оплата вартості таких послуг і, відповідно, включатиметься до бази оподаткування ПДВ зазначеної операції.

За такою операцією Товариство як отримувач послуг від нерезидента зобов’язане буде нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у визначені Кодексом терміни.

Щодо питання 5

В описаній у зверненні ситуації операції Товариства з постачання кінцевим споживачам (резидентам) на митній території України послуг (надання права (доступу) на використання ПЗ на підставі субліцензійного договору) будуть об’єктом оподаткування ПДВ та підлягатимуть оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).